2.1. Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени

Законодатель, издавая законы о введении в действие новых актов законодательства о налогах и сборах, устанавливает в них момент вступления закона в силу и правоотношения, на которые распространяется действие закона, указывает на возможность обратного действия закона и другие аспекты действия нового закона во времени.

Интенсивность законотворчества в области налогообложения как на федеральном, так и на региональном и местном уровнях вызывает необходимость формулирования основных принципов действия налогового законодательства во времени, которыми могли бы руководствоваться государственные органы, органы местного самоуправления, граждане и юридические лица - адресаты закона.

Выделение принципов действия налогового законодательства во времени может способствовать эффективному разрешению коллизий между законами, возникновение которых неизбежно. "Уже после вступления в силу нового закона сложившееся отношение в целом или в какой-то части сохраняется в том виде, в каком оно было закреплено старым законом, и применяется старый закон, утративший силу. На одном отрезке времени происходит конфликт двух законов - старого и нового" <*>.

--------------------------------

<*> Блум М.И., Тилле А.А. Обратная сила закона. Действие советского уголовного закона во времени. М., 1969. С. 30.

В теории права существует общее мнение, что законодатель не может ограничивать свободу своего законотворчества принципами действия законодательства во времени, иначе как закрепив эти принципы в Конституции РФ.

Ученые в значительной степени единодушны в общей характеристике правовых принципов, отмечая, что они не результат субъективного усмотрения законодателя, а объективно присущие праву качества.

К принципам действия налогового законодательства во времени, по нашему мнению, следует отнести такие, которые обязательны для соблюдения законодателем и должны учитываться им при принятии и введении в действие новых законов и изменений.

При рассмотрении принципов действия налогового законодательства во времени необходимо учитывать следующее.

Во-первых, эти принципы базируются на общих принципах права. Поэтому для правильного разрешения возникающих в правоприменительной практике вопросов действия налогового законодательства во времени необходимо учитывать общие принципы действия законов во времени.

К общеправовым принципам действия закона во времени относят:

- немедленное действие закона;

- перспективное значение нормы, ухудшающей правовое положение лиц;

- обратную силу нормы, смягчающей или отменяющей ответственность за правонарушения.

Во-вторых, содержание и сущность принципов действия налогового законодательства во времени во многом обусловлены историческими и экономическими условиями развития общества.

Примечательно в этом отношении Определение КС РФ от 5 февраля 2004 г. N 69-О. Арбитражный суд Республики Карелия обратился в КС РФ с запросом о проверке конституционности положений ст. 4 Федерального закона от 24 июля 2002 г. "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации". Данной статьей был изменен порядок определения налоговой базы для налогоплательщиков, признающих выручку по оплате. Федеральный закон вступил в силу с 1 января 2003 г., но распространил свое действие на правоотношения по уплате и исчислению налога на пользователей автодорог, возникшие до 1 января 2003 г. Арбитражный суд Республики Карелия пришел к выводу, что законодатель тем самым нарушил ст. 57 Конституции РФ о запрете придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

КС РФ, рассмотрев запрос Арбитражного суда, пришел к выводу, что оспариваемые законоположения "являются переходными, потребность в которых возникает в ходе проводимой налоговой реформы, не содержат неясных, неопределенных норм, допускающих возможность их произвольного истолкования и применения, и не ухудшают положение налогоплательщиков".

Фактически КС РФ не применил при рассмотрении этого запроса один из основных принципов действия налогового законодательства во времени - принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, сославшись на проводимую законодателем налоговую реформу.

Перечислим принципы действия закона во времени, которые, по нашему мнению, характерны именно для актов законодательства о налогах и сборах.

Эти принципы таковы:

- немедленное действие налогового законодательства, выражающееся в том, что новый закон воздействует на ранее возникшие правоотношения и изменяет права и обязанности участников этих правоотношений с даты вступления нового закона в силу;

- особый порядок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах.

- запрет придания обратной силы акту законодательства о налогах и сборах, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц;

- акт законодательства о налогах и сборах, ухудшающий правовое положение граждан и юридических лиц, имеет перспективное действие в отношении длящихся правоотношений;

- акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение граждан и юридических лиц, по общему правилу имеет обратную силу.

В настоящее время основные принципы действия налогового законодательства во времени закреплены в ст. 5 Налогового кодекса РФ. Однако закреплению принципов действия налогового законодательства в федеральном законе предшествует их установление в Конституции РФ и определение в правовых позициях Конституционного Суда РФ.

Важнейшие принципы действия актов законодательства о налогах и сборах во времени закреплены в ст. ст. 15, 54 и 57 Конституции РФ. Эти принципы были также сформулированы в Постановлениях КС РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П, от 8 октября 1997 г. N 13-П, от 30 января 2001 г. N 2-П, в Определении КС РФ от 1 июля 1999 г. N 111-О и в ряде других решений КС РФ.