<<
>>

1.3. Соотношение действия налогового законодательства во времени и действия содержащихся в нем норм

Правовой акт может содержать несколько норм с разными временными параметрами действия. Поэтому правильнее исследовать действие во времени нормы, а не акта.

Как свидетельствует отечественный и зарубежный опыт, разные налогово-правовые нормы, которые помещаются в одном акте законодательства о налогах и сборах, могут приобретать юридическую силу не одновременно. Моменты вступления в силу тех или иных глав, разделов, статей, норм во времени точно определяются самим законодателем или связываются с наступлением четко определенных общественных условий.

Особенности правового регулирования отношений налогообложения более полно проявляются в срезе действий норм налогового права во времени.

Ведь необходимые юридические последствия могут наступать только с момента вступления в силу соответствующих правовых норм.

Для налогового законодательства характерно неодновременное вступление в силу норм, содержащихся в одном налоговом законе. Это во многом обусловлено тем особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, который предусмотрен п. 1 ст. 5 НК РФ. Законодатель установил зависимость момента вступления акта законодательства о налогах и сборах от момента наступления очередного налогового периода по соответствующему налогу. Следовательно, акт законодательства о налогах и сборах, устанавливающий порядок уплаты и исчисления различных налогов, будет вступать в силу по частям в зависимости от начала очередного налогового периода по каждому налогу.

Таким является, например, порядок вступления в силу Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ. Поскольку Закон вносит изменения в главы НК РФ, регулирующие различные налоги, постольку нормы Закона будут вступать в силу не одновременно.

Более того, если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов. Именно такое разъяснение по порядку вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах дал ВАС РФ в п. 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 <*>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. N 7.

Временные пределы действия норм в налоговом законе также могут быть разными. Это объясняется тем, что действие закона (нормы), как правило, начинается с момента вступления закона (нормы) в силу. Поэтому разновременное вступление в силу норм одного налогового закона означает и различные временные пределы действия этих норм.

То обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут иметь различные временные пределы действия, может быть объяснено также тем, что к этому налоговому закону применяются одновременно все принципы действия налогового законодательства во времени. Так, нормы, освобождающие налогоплательщика от ответственности, будут иметь обратную силу в результате того, что на закон будет распространяться принцип обратного действия налогового законодательства, улучшающего положение налогоплательщика.

Например, с 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ. Статьей 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г.

N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие.

Формулировка, использованная законодателем, означает немедленное действие части первой НК РФ в отношении тех фактов, которые появились после вступления ее в силу. Но некоторым нормам части первой НК РФ была придана обратная сила, т.е. их действие было распространено на отношения, возникшие до вступления в силу НК РФ. Так, обратная сила была придана ст. 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за налоговые правонарушения. Этой статьей НК РФ установлена более мягкая ответственность за налоговые правонарушения, чем Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшим до вступления в силу части первой НК РФ. Поэтому налогоплательщики за правонарушения, совершенные до 1 января 1999 г., с этой даты привлекались к ответственности по ст. 122 части первой НК РФ.

В Постановлении от 28 августа 2001 г. N 6128/99 <*> ВАС РФ указал, что в случае, когда НК РФ установлена более мягкая ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., применяется ответственность, установленная НК РФ.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 6128/99 // Вестник ВАС РФ. 2001. N 12.

Из приведенного примера видно, что пределы действия разных норм одного акта законодательства о налогах и сборах различаются. Поэтому представляются не совсем точными формулировки, использованные законодателем в ст. 5 НК РФ. Так, в ст. 5 НК РФ, названной "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени", говорится о том, что акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу, имеют обратную силу или могут иметь обратную силу.

Спецификой налогового законодательства объясняется то обстоятельство, что нормы одного налогового закона могут обладать различными пределами действия во времени, и это в ряде случаев вызывает сложности в их применении.

Рассмотрим для примера ситуацию обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение налогоплательщика, в случаях, когда акт допускает обратное действие. Новый закон может содержать нормы как улучшающие положение налогоплательщика, так и ухудшающие его положение. На практике именно так и происходит. Если признать, что обратную силу имеют отдельные нормы закона, а не весь закон, получится, что налогоплательщик имеет право применять закон в той части, в которой он улучшает его положение, а в остальной части - нет.

Федеральный закон от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" внес поправки в гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" и др.

В соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ датой вступления Федерального закона от 29 мая 2002 г. в силу в части изменений по налогу на прибыль следует считать 1 января 2003 г., в части изменений по налогу на добавленную стоимость - 1 августа 2002 г. Одновременно в ст. 16 этого Закона установлено, что действие Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

Допустим, что налогоплательщик мог бы применять ту или иную поправку, внесенную в гл.

25 "Налог на прибыль" НК РФ, с 1 января 2002 г. или с 1 января 2003 г. в зависимости от того, улучшала или ухудшала бы она его положение. В этом случае налогоплательщик мог бы применять в 2002 г. ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, одновременно применяя ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" без учета этих поправок. Соответственно, одни и те же доходы и расходы налогоплательщик признавал бы в разные моменты, уменьшая прибыль на расходы раньше увеличения прибыли на сумму аналогичных доходов. Однако это привело бы к отсутствию единообразия в применении взаимосвязанных норм различными участниками налоговых правоотношений.

Говорить об одновременном действии закона в целом также было бы неправильно. Для этого участнику налоговых отношений необходимо было бы оценить совокупное влияние на его положение всех новых правил.

Исчислив налог на прибыль по новым правилам, налогоплательщик может обнаружить, что он должен заплатить за первое полугодие 2002 г. сумму налога меньшую, чем он заплатил бы, исчислив налог без учета поправок. Однако платить этот налог он должен не 30, а 28 июля 2002 г. В этой ситуации положение налогоплательщика улучшилось в отношении порядка исчисления налога на прибыль и ухудшилось в части сроков его уплаты.

Из этого примера видно, что определить статус всего нормативного акта как улучшающего или не улучшающего положение участника налоговых отношений практически невозможно.

Таким образом, неправильно рассматривать одновременное действие всего акта законодательства о налогах и сборах, но нельзя и допустить, чтобы различные нормы применялись налогоплательщиками во времени произвольно.

Предлагаются различные способы определения момента начала действия акта законодательства о налогах и сборах, содержащего нормы как улучшающие, так и ухудшающие положение налогоплательщика.

А.А. Никонов предлагает определять момент начала действия акта по группе норм, регулирующих относительно самостоятельный институт налогообложения. С этой целью нормы могут быть сгруппированы следующим образом:

- порядок исчисления налога налогоплательщиком;

- порядок исчисления налога налоговым агентом;

- срок представления деклараций;

- срок уплаты <*>.

--------------------------------

<*> См.: Никонов А.А. Вступление в силу поправок к главе 25 НК РФ // Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Налог на прибыль организаций. М., 2002. С. 565.

Применительно к этим группам можно предложить отдельное определение статуса изменений, внесенных в гл. 25 НК РФ.

Если по соответствующей группе норм положение конкретного налогоплательщика не улучшится, то вся группа не может действовать в порядке, отличном от общего. В таком случае эту группу норм налогоплательщик вправе не применять до начала очередного налогового периода, т.е. до 1 января 2003 г. Если по соответствующей группе норм положение налогоплательщика улучшится, то все нормы, вошедшие в данную группу, могут действовать с той даты, которую указал законодатель.

Можно предложить и другой вариант - рассматривать действие акта законодательства о налогах и сборах по парам норм. Парой норм можно назвать нормы закона, непосредственно взаимосвязанные. Например, парой норм можно считать норму, предусматривающую определенные права налогоплательщика, и корреспондирующую ей норму, устанавливающую определенные обязанности. В этом случае, если налогоплательщик решает применять норму закона, предоставляющую ему определенные права, то он должен применять и парную ей норму, которой установлены вытекающие из данных прав обязанности. Это означает, что решив применять в 2002 г. в отношении определенных доходов ст. 271 НК РФ "Порядок признания доходов при методе начисления" с учетом поправок, внесенных Федеральным законом N 57-ФЗ, налогоплательщик обязан применять в отношении аналогичных расходов одновременно и ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" с учетом этих поправок. Только в этом случае можно будет говорить о "балансе частных и публичных интересов в налоговой сфере", провозглашенном Конституционным Судом РФ <*>.

--------------------------------

<*> См., например: Постановление Конституционного Суда РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева" // Российская газета. 2004. 27 июля; Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" // Учет. Налоги. Право (прилож. "Официальные документы"). 2004. N 27.

Следует отметить, что названные критерии следует рассматривать как оценочные и во многом зависящие от усмотрения налогоплательщика. Более того, несмотря на неудачную формулировку ст. 5 НК РФ, в которой говорится о действии акта законодательства о налогах и сборах, правоприменительная практика исходит из того, что участники налоговых правоотношений вправе применять одни нормы, улучшающие их положение, одновременно не применяя других норм, которые ухудшают их положение. По нашему мнению, принципы действия норм акта законодательства о налогах и сборах должны быть закреплены нормативно.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 1.3. Соотношение действия налогового законодательства во времени и действия содержащихся в нем норм:

  1. 3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени
  2. 2. Принципы действия налогового законодательства во времени
  3. М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие, 2006
  4. 8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени
  5. 1.4. Пределы действия налогового законодательства во времени
  6. 2.1. Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени
  7. 1.2. Понятие действия актов налогового законодательства во времени
  8. Глава 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДЕЛЫ И ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ
  9. § 3. Действие актов налогового законодательства во времени, пространстве и по кругу лиц
  10. Статья 12. Действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, во времени
  11. Статья 12. Действие трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, во времени