<<
>>

4.2. Признание неконституционными актов законодательства о налогах и сборах

Один из способов утраты силы актами законодательства о налогах и сборах - признание их неконституционными. Статьей 79 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации" <*> установлено, что акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу.

--------------------------------

<*> См.: Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" // Российская газета. 1994. 23 июля.

Однако прежде чем перейти к рассмотрению особенностей такого способа утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, как признание их неконституционными, следует рассмотреть возможность утраты силы актами по решению судов общей юрисдикции.

При этом речь идет о возможности утраты силы такими актами законодательства о налогах и сборах, как законы субъектов Федерации и решения представительных органов местного самоуправления.

Этот вопрос стал предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 11 апреля 2000 г. N 6-П сформулировал следующую правовую позицию.

КС РФ указал, что утрата законом юридической силы возможна лишь в результате признания его неконституционным. Различия в юридических последствиях признания закона недействительным и признания закона недействующим обусловлены различиями между несоответствием его Конституции РФ и федеральному закону.

При этом проверка конституционности нормативных актов и лишение их юридической силы в случае противоречия Конституции РФ проводятся в порядке конституционного судопроизводства. Такое решение, вынесенное конституционным судопроизводством, действует непосредственно, и потому отмены не соответствующего Конституции РФ закона органом, его принявшим, не требуется.

КС РФ пришел к выводу, что решение суда общей юрисдикции, которым закон субъекта Федерации признан противоречащим федеральному закону, по своей природе не может служить подтверждением недействительности закона, его отмены судом, тем более лишения его юридической силы с момента издания, а означает лишь признание его недействующим и, следовательно, с момента вступления решения суда в силу не подлежащим применению. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению законодательного органа, издавшего акт, или в предусмотренном Конституцией РФ порядке конституционного судопроизводства.

Таким образом, суд общей юрисдикции не может лишить юридической силы акт законодательства о налогах и сборах, он может лишь признать такой акт не подлежащим применению, причем только с момента вступления решения суда в силу.

Приведенная в Постановлении КС РФ аргументация весьма шаткая и основана не на сути явления незаконности правовой нормы, а на обсуждении компетенции <*>. Эта правовая позиция КС РФ вызвана скорее стремлением решить вопрос собственной компетенции, чем задать должные правовые ориентиры в сфере оспаривания нормативных актов.

--------------------------------

<*> См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. М., 2002. С. 144.

Важно также отметить, что КС РФ указывает на возможность признания недействующим акта законодательства о налогах и сборах судом общей юрисдикции только с момента вступления в силу решения суда, но никак не с момента вступления в силу самого акта. Возникает любопытное явление законности незаконного правового акта до вступления решения суда общей юрисдикции в силу <*>.

--------------------------------

<*> См.: Щекин Д.М.

Указ. соч. С. 144.

Приведенная правовая позиция высказана КС РФ до вступления в силу Гражданского процессуального кодекса РФ (ГПК РФ) - до 1 февраля 2003 г.

Из п. 1 ст. 251 и ст. 253 нового ГПК РФ следует, что суды общей юрисдикции наделены правом рассматривать дела о соответствии актов законодательства о налогах и сборах (решений представительных органов местного самоуправления, актов законодательства субъектов Федерации) федеральным законам и иным актам, имеющим большую юридическую силу. Если суд общей юрисдикции придет к выводу, что акт законодательства о налогах и сборах противоречит иному акту, имеющему большую юридическую силу, он признает оспариваемый акт недействующим. Акт законодательства о налогах и сборах, признанный недействующим, утрачивает силу с момента, указанного судом общей юрисдикции.

В соответствии с названными статьями ГПК РФ признание судами общей юрисдикции акта законодательства о налогах и сборах незаконным - это один из способов утраты этими актами силы.

В Постановлении от 27 января 2004 г. N 1-П <*> КС РФ дал оценку процитированным нормам ГПК РФ. Позиция, высказанная КС РФ в этом Постановлении, соответствует правовым позициям, сформулированным им еще до принятия нового ГПК РФ. КС РФ указал, что содержащееся в ч. ч. 2 и 3 ст. 253 ГПК РФ регулирование, согласно которому признание нормативного правового акта, противоречащим федеральному закону влечет утрату силы этим нормативным правовым актом или его части, притом со дня его принятия, несовместимо с официальным толкованием Конституции РФ. Это регулирование, так же как ранее признанное КС РФ в Постановлении от 11 апреля 2000 г., не соответствует Конституции РФ.

--------------------------------

<*> См.: Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 27 января 2004 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений пункта 2 части первой статьи 27, частей первой, второй и третьей статьи 253 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации в связи с запросом Правительства Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда РФ. 2004. N 2.

Постановлением КС РФ N 1-П ч. ч. 2 и 3 ст. 253 ГПК РФ в вопросе регулирования последствий признания недействующими нормативных актов признаны не имеющими юридической силы с момента принятия и не подлежащими применению.

Таким образом, суды общей юрисдикции не могут принять решение об утрате силы актом законодательства о налогах и сборах. Акт законодательства о налогах и сборах может утратить силу только вследствие признания его неконституционным в порядке конституционного судопроизводства <*>.

--------------------------------

<*> Необходимо отметить, что суды общей юрисдикции признавали акты законодательства о налогах и сборах недействующими с момента их издания. Так, решением Верховного Суда Республики Саха (Якутия) от 3 июня 2002 г. N 3-38/02 Закон Республики Саха (Якутия) от 25 июня 1992 г. "О порядке применения Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" был признан противоречащим федеральному законодательству, недействующим и не влекущим правовых последствий со дня его издания.

Конституционный Суд в установленном федеральным законом порядке по жалобам на нарушение конституционных прав и свобод граждан проверяет конституционность закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле (п. 4 ст. 125 Конституции РФ). При этом представляет интерес возможность распространения права на обращение в Конституционный Суд на юридических лиц.

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П КС РФ указал, что по смыслу п. 4 ст. 125 Конституции РФ граждане и созданное ими объединение вправе обратиться с конституционной жалобой на нарушение прав (в частности, самого объединения) в тех случаях, когда его деятельность связана с реализацией конституционных прав граждан - его членов (участники, учредители).

Деятельность КС РФ за последние несколько лет применительно к налоговому законодательству привела к существенным изменениям в регулировании налоговых правоотношений, повлияла на общую правовую ситуацию в стране.

Чрезвычайно важен и одновременно теоретически и практически сложен вопрос о моменте утраты силы актами законодательства о налогах и сборах, признанными КС РФ неконституционными.

Признание актов законодательства о налогах и сборах неконституционными связано, с одной стороны, с восстановлением нарушенных прав налогоплательщиков, с другой стороны - с исполнением доходной части бюджета. Именно экономическими последствиями признания актов законодательства о налогах и сборах неконституционными обусловлена острота рассматриваемой проблемы.

В законодательстве РФ на сегодняшний день вопрос о моменте утраты силы актами, признанными КС РФ неконституционными, четко не регламентирован. Так, ч. 6 ст. 125 Конституции РФ и ст. 79 1-ФКЗ от 21 июля 1999 г. устанавливают, что акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Однако неясно, утрачивают ли они силу с момента издания этих актов, с момента вступления в силу решений Конституционного Суда РФ или с иного установленного КС РФ момента.

Некоторые специалисты исходят из того, что в соответствии с п. 12 ч. 1 ст. 75 1-ФКЗ порядок и особенности исполнения решения Конституционного Суда РФ должны быть изложены в самом решении КС РФ. Это означает, что акт законодательства о налогах и сборах утрачивает силу с момента его принятия только в том случае, если КС РФ прямо указывает на это в своем решении. В иных случаях моментом утраты силы актом законодательства о налогах и сборах является момент вступления в силу решения КС РФ.

Иная точка зрения сводится к тому, что акты законодательства о налогах и сборах, признанные неконституционными, утрачивают силу с момента их издания.

Существует мнение, что:

- незаконный нормативный акт неправомерен не с момента его признания таковым, а с момента его принятия, поскольку уже тогда он не обладает необходимым признаком нормативного правового акта - законностью и, следовательно, не должен обладать юридической силой. Поэтому признание акта законодательства о налогах и сборах неконституционным означает, что данный акт неправомерен и не порождает правовых последствий с момента его принятия;

- отмена акта законодательства о налогах и сборах и признание его неконституционным - различные правовые явления, влекущие и различные правовые последствия. Конституционный Суд РФ не наделен полномочиями отменять акты. Он вправе лишь установить соответствие акта законодательства о налогах и сборах Конституции РФ.

Эти замечания позволяют прийти к выводу, что акт законодательства о налогах и сборах, признанный неконституционным, утрачивает силу с момента его издания.

Практика Конституционного Суда РФ идет совсем по другому пути.

Так, Постановлением Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П признаны неконституционными нормы п. п. "б" и "в" ст. 1 Федерального закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Государственный фонд занятости населения РФ и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год". Указанные нормы определяли для индивидуальных предпринимателей, занимающихся частной практикой нотариусов, а также адвокатов тариф страховых взносов в Пенсионный фонд РФ в размере 28% суммы заработка (дохода). В резолютивной части Постановления Конституционный Суд РФ указал, что нормы, воспроизводящие неконституционные положения о тарифе страховых взносов в размере 28%, утрачивают свою силу по истечении шести месяцев с момента принятия Постановления КС РФ.

Одним из заявителей была направлена жалоба в Европейский суд по правам человека. По итогам рассмотрения жалобы было принято решение Европейского суда по правам человека (третья секция) от 6 ноября 2003 г. N 63343/00.

Европейский суд по правам человека указал, что принцип юридической уверенности, являющийся составной частью Европейской конвенции, дает право государству воздерживаться от пересмотра задним числом правовых актов или дел, по которым вынесены решения, до того, как выяснилось, что примененное при этом внутреннее законодательство несовместимо с гарантиями Европейской конвенции.

Те же соображения применяются в случае, если Конституционный Суд РФ отменяет положения внутреннего законодательства по причине их неконституционности. Эти соображения приводят к выводу, что нет никакого нарушения гарантий Европейской конвенции, когда суд, который объявляет акт налогового законодательства неконституционным, не отменяет его немедленно, но оставляет его действующим в течение ограниченного времени, пока он не будет заменен новым правовым регулированием, или когда суд, объявляющий акт налогового законодательства неконституционным, ограничивает его частично или полностью отменяет, или когда законодатель устанавливает, что сила судебного решения, отменившего акт налогового законодательства, распространяется только на будущее время.

Следовательно, когда Конституционный Суд РФ сохранил действие нормы, признанной неконституционной, на переходный период, он руководствовался опасением создания правового пробела в налоговом законодательстве. Это, по мнению Европейского суда, представляется оправданным с точки зрения правовой уверенности.

Ответ на вопрос о моменте утраты силы актами законодательства о налогах и сборах следует искать в сущности такого явления, как неконституционность акта. По сути неконституционность есть незаконность акта, так как такой акт противоречит Конституции РФ, т.е. иному акту, имеющему большую юридическую силу.

В теории административного права правовые акты, не соответствующие требованиям законности, называют дефектными, в научной литературе дефектные акты разделяют на ничтожные и оспоримые.

К ничтожным относят акты, не порождающие правовых последствий, на возникновение которых они направлены. Оспоримыми актами называют такие, которые при обязательности их исполнения могут быть оспорены; оспаривание такого акта не лишает его юридической силы. Для того чтобы акт был лишен силы, требуется особое решение компетентного судебного органа.

Следует согласиться с мнением, что в теоретическом плане отсутствуют какие-либо препятствия для распространения понятия ничтожных и оспоримых актов на все правовые акты, а не только на подзаконные акты государственного управления. Так, федеральный закон, вводящий налог с обратной силой, может рассматриваться как ничтожный в силу прямого нарушения ст. 57 Конституции РФ.

Соответственно, ничтожным следует признать акт законодательства о налогах и сборах, который не обладает юридической силой с момента его издания, оспоримым - акт законодательства о налогах и сборах, не соответствующий требованиям законности, который может быть лишен силы решением компетентного судебного органа. В зависимости от того, к какой категории актов относится акт законодательства о налогах и сборах - к ничтожным или оспоримым, и следует решать вопрос о моменте утраты им силы. Если акт законодательства о налогах и сборах ничтожен, он не обладает юридической силой с момента его издания. Установление этого факта судом лишь подтверждает ничтожность акта законодательства о налогах и сборах, опровергает презумпцию его законности (конституционности). Если акт законодательства о налогах и сборах относится к оспоримым актам, он утрачивает силу с момента принятия решения компетентным судебным органом или с иного момента, указанного этим органом.

Теоретически и практически сложно отнести тот или иной дефектный акт законодательства о налогах и сборах к актам оспоримым или ничтожным. По существующему мнению, "сама по себе ничтожность акта не обнаруживается. Она выявляется в результате контрольно-проверочных мероприятий, т.е. далеко не всегда в момент его издания. Поэтому о ничтожных актах можно говорить лишь как о чисто теоретической категории" <*>.

--------------------------------

<*> Алехин А.П., Кармолицкий А.А., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации: Учебник. М., 2001. С. 211.

По мнению Д.М. Щекина, обязательность правового акта вторична и производна от его законности. При существенном нарушении действующего законодательства правовой акт в сфере налоговых правоотношений будет ничтожным вне зависимости от решений компетентного органа о незаконности (недействительности) такого акта <*>.

--------------------------------

<*> См.: Щекин Д.М. Указ. соч. С. 134.

В зарубежном учебнике по административному праву указывается, что критерием разграничения ничтожных и оспоримых актов служит серьезность нарушения ими законности. Ничтожные акты в любой момент могут быть объявлены таковыми, как бы никогда не существовавшими. Во французской теории права принята такая категория, как несуществующий акт. Под несуществующим понимают такой акт, который содержит еще более тяжелое нарушение закона, чем ничтожный акт.

Таким образом, критерием для отнесения акта законодательства о налогах и сборах к ничтожным или оспоримым служит существенность нарушений действующего законодательства. Применение этого критерия для отнесения актов законодательства о налогах и сборах к ничтожным или оспоримым будет означать, что неконституционный акт законодательства о налогах и сборах всегда ничтожен. Сохранение за неконституционным нормативным актом юридической силы в течение определенного времени не находит правовых оправданий.

Утрата силы актом законодательства о налогах и сборах, признанным неконституционным, происходит с момента издания акта. Применяемая КС РФ практика установления иного момента, с которого признанный неконституционным акт утрачивает свою силу, не основана на правовой сущности неконституционности акта. Проблема стабильности бюджета, а также проблема создания правового пробела в налоговом законодательстве должны решаться с использованием КС РФ иных юридических конструкций.

КС РФ может установить, что акт законодательства о налогах и сборах утрачивает силу с момента издания акта, однако действует в течение определенного периода с целью недопустимости создания правового пробела в налоговом регулировании. Также разумным представляется принятие специального закона о последствиях признания актов законодательства неконституционными, где право налогоплательщика на возмещение вреда, причиненного действием закона, признанного неконституционным, будет ограничено соразмерно другим конституционно значимым целям - стабильности бюджета.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 4.2. Признание неконституционными актов законодательства о налогах и сборах:

  1. Глава 3. ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  2. 1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах
  3. 3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера
  4. 1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
  5. 3. Обнародование актов законодательства о налогах и сборах как предпосылка вступления их в силу
  6. 2. Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
  7. 4. Утрата силы актом законодательства о налогах и сборах
  8. 8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах
  9. 3. Способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах
  10. 18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
  11. 8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах