<<
>>

1.2. Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве

Принцип недопустимости обратного действия закона можно определить как действие закона во времени, при котором он не распространяется на факты, имевшие место до вступления его в законную силу.

Различают несколько видов обратной силы закона и соответственно несколько проявлений принципа необратимости действия закона.

Предлагается различать обратную силу в более слабой и в более сильной степени.

Обратная сила в более слабой степени имеет место, когда новый закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом.

При этом новый закон не касается тех правовых последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу.

В случае обратной силы в более сильной степени новый закон не признает даже тех правовых последствий, которые возникли из правоотношений, существовавших до вступления его в силу.

Принцип недопустимости обратной силы распространяется как на случаи обратной силы в более слабой степени, так и на случаи обратной силы в более сильной степени. Это означает, что:

- вследствие отсутствия у нового закона обратной силы он не затрагивает тех юридических последствий, которые возникли из правоотношений, имевших место до вступления нового закона в силу;

- следствием применения принципа необратимости действия закона является и то, что установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу нового закона, продолжают порождать те юридические последствия, которые оказываются подчиненными господству прежнего закона даже после вступления в силу нового.

Современная теория права выделяет простую и ревизионную обратную силу закона. В первом случае действие нового акта распространяется на правоотношения, возникшие до его вступления в силу, но на юридические последствия, возникшие после вступления в силу нового закона. Во втором случае новый закон распространяется на правоотношения и юридические последствия, наступившие до вступления в силу нового закона.

Вопрос о действии нормативных актов во времени нужно рассматривать с учетом двух аспектов.

Во-первых, закон не имеет обратной силы, что означает действие закона только в отношении тех обстоятельств и случаев, которые возникли после введения его в действие.

Во-вторых, закон может утратить силу, но отдельные его положения, нормы могут применяться к фактам, имеющим место после утраты им силы ("переживание закона"). Это относится и к регулированию длящихся правоотношений.

Из сказанного ясно, что следует рассматривать два вида обратной силы и соответственно два проявления правила о недопустимости придания законам обратной силы.

Первое проявление обратной силы заключается в том, что новый закон распространяется на правоотношения и юридические последствия, возникшие до вступления нового закона в силу. Соответственно, правило о недопустимости придания закону обратной силы выражается в том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления акта в силу. Новый закон распространяется на правоотношения, возникшие до вступления его в силу только в части правовых последствий, наступивших после вступления в силу нового закона.

Из норм Конституции РФ и НК РФ прямо выводится правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношения и правовые последствия, возникшие из этого правоотношения до вступления в силу акта.

Это проявление принципа недопустимости придания налоговому закону обратной силы также закрепляется в законах о введении в действие актов законодательства о налогах и сборах.

Так, в ст. 31 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" указывается, что часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие. По правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

Рассматриваемое проявление принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах проявляется также в том, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.п.) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, т.е. до того, как они своими действиями приобрели обязанность платить налог <*>.

--------------------------------

<*> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 255.

Основание для применения принципа недопустимости обратной силы в налоговом праве следует искать в основных принципах налогообложения. Одним из первых А. Смит сформулировал четыре принципа, которые должны быть реализованы в налоговой системе демократического государства: справедливость, определенность, удобство, эффективность <*>. Принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах базируется на одном из принципов налогообложения - принципе определенности.

--------------------------------

<*> См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 64.

Принцип определенности означает, что каждое лицо заранее должно знать срок уплаты, способ, а также сумму платежа. "Точная определенность того, что каждое лицо должно платить, в вопросе налогового обложения представляется делом столь большого значения, что весьма значительная степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем малая степень неопределенности" <*>.

--------------------------------

<*> Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 611.

Принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах именно в этом его проявлении неоднократно применялся КС РФ при рассмотрении споров о конституционности того или иного акта. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 24 февраля 1998 г. N 7-П рассматривался вопрос о конституционности федерального закона, ухудшившего экономические условия деятельности определенной категории плательщиков в Пенсионный фонд РФ и придавшего такому ухудшению обратную силу. Федеральный закон был принят 5 февраля 1997 г., опубликован 10 февраля 1997 г., а введен в действие, согласно ст. 5 НК РФ, с 1 января 1997 г.

Конституционный Суд РФ посчитал, что это решение законодателя не согласуется с принципом, лежащим в основе ст. ст. 54 и 57 Конституции РФ, исходя из смысла которых закону, ухудшающему положение граждан, не может придаваться обратная сила.

С.Г. Пепеляев отмечает, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются случаи отступления от реализации запрета придавать законам о налогах обратную силу <*>. Так, Конституция Швеции устанавливает, что "налог или иные выплаты государству не могут взиматься в большем размере, чем это вытекает из предписания, имевшего силу тогда, когда возникли обстоятельства, которые вызвали установление налога или выплаты. Если риксдаг признает причину основательной, закон может все же установить, что налог или иная выплата государству взимаются несмотря на то, что закон не вступил в силу в период, когда возникли соответствующие обстоятельства.

Риксдаг вправе установить исключение из правила, если найдет, что это вызвано основательной причиной, связанной с войной, опасностью войны или тяжким экономическим кризисом" <**>.

--------------------------------

<*> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 257.

<**> Конституции государств Европейского Союза. М.: ИНФРА-М-НОРМА, 1997. С. 704.

Второе проявление обратной силы заключается в том, что закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие уже возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех правовых последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. Правило о недопустимости придания закону обратной силы в этом случае будет выражаться в том, что установившиеся однажды правоотношения, несмотря на вступление в силу новых законов, продолжают регулироваться прежним законом даже после вступления в силу нового. При этом под действие прежнего закона подпадают и правовые последствия, возникшие из данного правоотношения после вступления в силу нового закона.

Правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах не распространяется на правоотношение, возникшее до вступления акта в силу, и на все юридические последствия этого правоотношения независимо от того, когда они возникли, также действует в налоговом праве.

Действие правила о запрете придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы выводится из правовых позиций Конституционного Суда РФ. Впервые действие принципа недопустимости придания актам законодательства о налогах и сборах обратной силы в этом его проявлении было сформулировано в Постановлении Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П.

Конституционный Суд РФ исходил из того, что ст. 57 Конституции РФ призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. КС РФ сформулировал позицию о том, что условия налогообложения не должны изменяться в течение определенного периода. Это означает, что возникшие с начала налогового периода правоотношения по исчислению и уплате налога подлежат регулированию законом, который действовал в момент их возникновения. Права и обязанности налогоплательщика, вытекающие из этого правоотношения, должны быть неизменными в течение определенного периода. КС РФ определил этот период как год, поскольку налог на землю, явившийся предметом рассмотрения КС РФ, подлежал исчислению и уплате в целом за календарный год.

Аналогичная идея была высказана КС РФ в Определении от 1 июля 1999 г. N 111-О. В Определении КС РФ указывает на существование особой группы отношений, именуемых им как длящиеся. Такие отношения возникают, когда дата начала действия отмененной (измененной) правовой нормы опережает вступление в силу закона, отменяющего или изменяющего ее, а окончание ее действия приходится на период после вступления в силу такого закона. К таким отношениям до момента их завершения новый закон не применяется, если он ухудшает положение налогоплательщика.

Категория длящихся правоотношений стала предметом рассмотрения Президиума ВАС РФ. В Постановлении от 23 марта 2004 г. N 14501/03 ВАС РФ признал, что, установив факт изменения налогового законодательства, связанного с увеличением стоимости патента на право применения упрощенной системы налогообложения, арбитражный суд должен был проверить, не ухудшились ли условия для предпринимателя в результате возложения на него дополнительного налогового бремени или дополнительных обязанностей исчисления и уплаты налога.

ВАС РФ посчитал, что новая норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования, на основании абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

В Постановлении от 6 июня 2000 г. N 161/00 Президиум ВАС РФ указал, что Федеральным законом "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" предоставлена гарантия стабильности условий хозяйствования субъектам малого предпринимательства в течение четырех лет их деятельности в случае, если изменение налогового законодательства создает менее благоприятные условия этой деятельности по сравнению с ранее действовавшими условиями. Утрата этим положением силы и введение нового режима налогообложения означают по существу придание новым условиям уплаты налогов обратной силы применительно к длящимся правоотношениям, возникшим до дня введения в действие нового регулирования.

Выделение такой особой категории, как длящиеся правоотношения, и есть закрепление второго проявления принципа недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Суть этого проявления такова: правоотношения, возникшие до вступления в силу нового закона, продолжают регулироваться прежним законом, на права и обязанности, вытекающие из данного правоотношения, новое регулирование не распространяется. Недопустимость придания законам обратной силы раскрывается также через принцип перспективного действия закона в отношении длящихся правоотношений.

Сложность, которая здесь возникает, - это определение срока, в течение которого регулирование длящихся правоотношений остается неизменным. Если исходить из целей выделения особой категории длящихся правоотношений, то регулирование должно оставаться неизменным в течение того периода, пока эти правоотношения не прекратятся. Однако, как правило, существование этих правоотношений заранее ограничено во времени законодателем при конструировании нормы, порождающей длящиеся правоотношения.

Интересный вывод КС РФ сделал в Определении от 5 июля 2002 г. N 203-О <*>. КС РФ пришел к выводу, что данный принцип применим только в отношении длящихся правоотношений по исчислению и уплате налога, т.е. налоговых правоотношений. В указанном деле акт законодательства о налогах и сборах ввел новое регулирование и существенно повлиял на договорные отношения, которые возникли до вступления в силу нового регулирования. Заявитель посчитал, что акту законодательства о налогах и сборах неправомерно придана обратная сила, поскольку его действие распространено на договорные отношения, возникшие до вступления в силу закона. КС РФ указал, что вопреки утверждению заявителя обжалуемый закон по своему нормативному содержанию не предполагает придания новому законодательному регулированию налоговых правоотношений обратной силы, не затрагивает условий заключенного заявителем гражданско-правового договора, а потому не может рассматриваться как нарушающий конституционные права граждан, обязанных платить налоги.

--------------------------------

<*> Вестник Конституционного Суда РФ. 2003. N 1.

При этом КС РФ указал, что поскольку обязанность уплаты налога в соответствии с новым законом возникает с 1 января 2001 г., то под датой получения заемных (кредитных) средств в целях надлежащего исполнения указанной обязанности следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 1 января 2001 г., т.е. дату вступления в силу нового закона. Иное означало бы придание налоговому закону, устанавливающему дополнительное налоговое обременение, обратной силы.

Это Определение КС РФ позволяет раскрыть новый и относительно самостоятельный аспект применения рассматриваемого принципа к длящимся правоотношениям. Для этого нужно уяснить содержание оцененной КС РФ нормы нового закона. Новое регулирование позволило обложить налогом экономию на процентах по тем займам, сэкономленные проценты по которым налогом ранее не облагались. Суд не признал нарушенным запрет на придание обратной силы, но указал, что размер экономии следует определять путем сравнения ставки по выданному займу со ставкой рефинансирования Банка России на момент введения нового регулирования (1 января 2001 г.), а не с предписанной новым законом ставкой Банка России, действовавшей на момент выдачи займа.

Суд обосновал свою позицию так: "Поскольку обязанность по уплате налога с данного вида дохода возникает с 1 января 2001 года, то под датой получения заемных (кредитных) средств, если это получение имело место ранее, в целях надлежащего исполнения указанной обязанности следует понимать не дату заключения соответствующего договора, а 1 января 2001 года и при определении налоговой базы исходить из ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации и действовавшей на 1 января 2001 года, а именно 25 процентов годовых. Иное означало бы придание налоговому закону, устанавливающему дополнительное налоговое обременение, обратной силы, что противоречило бы ст. 57 Конституции Российской Федерации".

Давая дальнейшую оценку этому проявлению принципа недопустимости обратного действия налогового закона, необходимо иметь в виду, что суд посчитал применение ставки, действовавшей на момент погашения займа, дополнительным обременением, исходя из обстоятельств рассмотренного дела. В этом деле применение нового закона означало применение 20%-ной ставки на момент получения займа для оценки налоговой экономии, в то время как на момент вступления в силу нового закона ставка рефинансирования Банка России была установлена на уровне 25%.

Таким образом, КС РФ, с одной стороны, признал правомерным налогообложение материальной выгоды по тем договорам, которые были заключены до введения правил о ее налогообложении. При этом облагаться такая выгода должна только в части выгоды от пользования заемными средствами, имевшей место с момента вступления в силу нового закона. С другой стороны, при определении размера этой материальной выгоды в качестве измерителя дохода (экономии) не может быть использован факт, имевший место до вступления в силу нового закона, в данном случае - установление Банком России определенной ставки рефинансирования. Придание новым законом какому-либо факту, имевшему место до его вступления в силу, нового значения, таким образом, также, по мнению КС РФ, означает придание закону обратной силы. При этом в отличие от типичного проявления обратной силы закона здесь неважно, наделяется соответствующий факт значимыми для целей налогообложения признаками для оценки налоговых обязательств, вытекающих из этого факта в прошлом, или такое наделение имеет значение только для определения будущих обязательств.

Однако следует иметь в виду, что использование для определения будущих налоговых последствий факта, происшедшего в прошлом, не означает автоматически придание закону обратной силы. Обратная сила будет иметь место лишь в том случае, если субъект нормы нового закона существенную часть действий, образующих будущий объект налогообложения, совершил также до вступления в силу нового закона. Так было и в ситуации, рассмотренной Конституционным Судом: налогоплательщик заключил договор займа в такой правовой обстановке, когда законодательство не предполагало налогообложения экономии на процентах. Позволяя законодателю ввести закон, предписывающий обложить налогом будущую экономию по такому договору, и отрицая наличие обратной силы, КС РФ тем не менее признает наличие обратной силы в случае, если законодатель облагать эту материальную выгоду будет исходя из ставки рефинансирования, установленной Банком России в прошлом.

В настоящее время принцип недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим правовое положение граждан, закреплен в ст. 57 Конституции РФ. Запрет на придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах и исключения из этого запрета установлены ст. 5 НК РФ. Вот каким образом этот запрет сформулирован в п. 2 этой статьи:

"Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют".

Перечень случаев, когда норма ухудшает положение участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Отсутствие критериев для отнесения актов к ухудшающим положение участников налоговых правоотношений в ряде случаев приводит к разному толкованию этого понятия судебной практикой, к полемике в научных кругах.

О.Р. Михайлова указывает на известную полемику о том, должны ли индивидуальные предприниматели уплачивать налог с продаж и налог на добавленную стоимость <*>. Спор возник вокруг вопроса о том, можно ли считать факт введения новых налогов - налога с продаж и НДС - созданием менее благоприятных условий для предпринимателя, ухудшением его правового положения.

--------------------------------

<*> См.: Михайлова О.Р. Толкование норм налогового законодательства: Учеб. пособие. М., 2004. С. 26.

Большинство ученых придерживается точки зрения, что введение новых налогов ухудшает положение налогоплательщика несмотря на то, что эти налоги косвенные, а некоторые даже считают деление налогов на прямые и косвенные условным. Так, А.В. Брызгалин считает, что "НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, НДС уменьшает прибыль производителя, т.е. становится прямым налогом" <*>.

--------------------------------

<*> Налоги и налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1997. С. 386 - 387.

По мнению Д.М. Щекина, термин "менее благоприятные условия" следует понимать комплексно и включать в него любое дополнительное обременение предпринимателей в сфере налоговых отношений, будь то введение новых налогов, увеличение ставок, усложнение порядка исчисления налогов или увеличение отчетности <*>.

--------------------------------

<*> См.: Щекин Д.М. Налог с продаж и дедушкина оговорка // Ваш налоговый адвокат. 2001. N 3. С. 48.

Как указывает М.Ф. Ивлиева, довод о том, что при излишней уплате косвенного налога права налогоплательщика не затрагиваются, не обоснован, так как отчуждение собственности при уплате налога происходит именно у налогоплательщика. Подобная практика привела к тому, что ряд специалистов в области теории налогообложения предложили отказаться от классификации налогов на прямые и косвенные, выдвинув тезис о том, что такая классификация не имеет правового значения и носители косвенных налогов не являются участниками налоговых правоотношений <*>.

--------------------------------

<*> См.: Ивлиева М.Ф. Правовые проблемы косвенного налогообложения в Российской Федерации // Правоведение. 2001. N 5.

Этот вопрос в 2001 г. стал предметом обсуждения на научно-практической конференции "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов". Из резолюции конференции следует, что ее участники пришли к выводу, что неблагоприятные последствия введения новых налогов состоят в том числе в возложении на налогоплательщиков обязанностей по ведению учета объектов налогообложения, составлению и представлению деклараций и документов, необходимых для исчисления и уплаты налога. Вывод о фактическом влиянии вновь вводимого налога на имущественное положение конкретного налогоплательщика не может быть сделан на основе общих теоретических рассуждений. Требуются экономический анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика и всестороннее изучение фактических обстоятельств <*>.

--------------------------------

<*> См.: Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов // Ваш налоговый адвокат. 2002. N 1. С. 49 - 50.

В Определении от 7 февраля 2002 г. N 37-О КС РФ пришел к выводу, что ухудшение условий для субъектов малого предпринимательства может заключаться не только в возложении дополнительного налогового бремени, но и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности. В случае введения НДС для индивидуальных предпринимателей их условия хозяйствования ухудшаются. Теперь на них возлагаются дополнительные обязанности, предусмотренные налоговым законодательством, - по ведению налогового учета, составлению счетов-фактур, ведению книги продаж и книги покупок. Кроме того, включение суммы НДС в стоимость продукции (работ, услуг), реализуемой индивидуальным предпринимателем, увеличивает в итоге ее цену и тем самым снижает покупательский спрос.

Критерием решения вопроса о том, ухудшает ли акт законодательства о налогах и сборах положение участника налоговых правоотношений или нет, должна стать, на наш взгляд, субъективная оценка самого участника. Если он посчитает, что акт законодательства о налогах и сборах ухудшил его положение, то вправе не применять такой акт с обратной силой. При этом в случае возникновения судебного спора участник налогового правоотношения может приводить любые доказательства ухудшения его положения с введением нового регулирования.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 1.2. Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве:

  1. 1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах
  2. 1.1. Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение
  3. 2.3. Принцип запрета придания обратной силы акту налогового законодательства, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц
  4. 2.5. Принцип обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц
  5. 16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве
  6. 3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени
  7. 2.2. Принцип немедленного действия налогового законодательства
  8. 2. Принципы действия налогового законодательства во времени
  9. Действие уголовного закона во времени. Обратная сила уголовного закона
  10. 2.1. Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени
  11. Глава 1. ПОНЯТИЕ, ПРЕДЕЛЫ И ПРИНЦИПЫ ДЕЙСТВИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ВО ВРЕМЕНИ
  12. Статья 116. Недопустимость зачета и обратного взыскания алиментов