<<
>>

2. Придание обратной силы актам налогового законодательства

Придание закону обратной силы само по себе не может быть ни положительным, ни отрицательным явлением - это может быть определено в каждом конкретном случае.

Придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах может быть положительным явлением, и тогда оно допускается законодателем.

В теории права различают понятия: ситуации, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым законодатель может придать закону обратную силу. Ситуации придания обратной силы создают обстоятельства, которыми обусловлено обратное действие актов законодательства.

Способы, которыми закону придается обратная сила, весьма многообразны - это и указание законодателя, и толкование закона, и установление специального коллизионного правила. Однако придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы всеми возможными способами допускается в строго определенных случаях. Вот почему важно определить ситуации придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

В теории права выделяют различные ситуации придания актам законодательства обратной силы.

Среди ситуаций, когда допускается обратное действие закона, можно назвать следующие:

1) обратная сила придается закону, рассчитанному на то, чтобы ввести улучшение в состояние существующих правоотношений;

2) закону придается обратная сила, когда это диктуется интересами государства или когда законодатель признает придание закону обратной силы целесообразным;

3) допускается придание законам обратной силы в случае, если они только определяют (изменяют) формы действия органов государства, например процессуальные законы;

4) обратное действие имеют законы, отменяющие или изменяющие целые правовые институты, вместе с институтом подвергаются изменению или отмене и все те правоотношения, которые сложились в пределах данного института.

Правило о непридании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах сформулировано в ст. 57 Конституции РФ: "Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют". Статьей 5 НК РФ данное правило конкретизировано и распространено на законодательство о сборах.

Использованная в Конституции РФ формулировка правила о непридании актам законодательства о налогах и сборах обратной силы означает, что придание обратной силы законам во второй, третьей и четвертой перечисленных нами ситуациях недопустимо.

Законодатель не вправе придать налоговому законодательству обратную силу, даже когда это продиктовано интересами государства, поскольку ст. 57 Конституции РФ ограничивает право законодателя на такие действия. Одновременно законы, изменяющие формы организации деятельности государственных органов или отменяющие (изменяющие) целые правовые институты, также не могут быть наделены обратной силой, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

Таким образом, в налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае - если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно если закон улучшает положение граждан и юридических лиц - участников налоговых правоотношений.

Конституция РФ не содержит правила о том, что акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу. Одновременно Конституция РФ и не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков.

На это указал КС РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, придав этому правилу фактически принцип законодательства.

Статья 5 НК РФ раскрывает содержание этого правила и предусматривает две группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

Первая группа исключений - акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей. Такие акты имеют обратную силу независимо от указания законодателя, т.е. в новом законе не обязательно должно содержаться правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет обратную силу.

Ко второй группе исключений относятся акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Обе группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах являются, по сути, разновидностями одного случая придания актам обратной силы: когда такие акты улучшают положение граждан - участников налоговых правоотношений.

Как видим, формулировки, которые использует законодатель при определении исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, свидетельствуют о том, что перечень этих исключений не является исчерпывающим. Так, из п. 4 ст. 5 НК РФ следует, что к актам законодательства о налогах и сборах, имеющим обратное действие, могут быть отнесены такие, которые иным образом улучшают положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Законодатель установил лишь общие ориентиры - что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открыт, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционный Суд РФ сделал вывод, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена - к обстоятельствам ухудшающим.

Есть мнение, что нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и могут иметь обратную силу. Однако такая позиция не совсем верна. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

Установление факта, улучшает или ухудшает новая налогово-правовая норма правовое положение налогоплательщика, не только ответственно, но и сложно.

По нашему мнению, установление критериев того, улучшает или ухудшает закон (его нормы) положение налогоплательщика, не позволяет охватить все случаи, которые будут соответствовать использованной законодателем формулировке "иным образом улучшают положение" участников налоговых правоотношений.

Поэтому при решении вопроса, улучшает ли правовое положение граждан акт законодательства о налогах и сборах или нет, следует, очевидно, руководствоваться правилом, сформулированным КС РФ в Постановлении N 17-П. Суть этого правила состоит в том, что благоприятный для субъектов налогообложения характер закона должен быть понятен налогоплательщикам.

Это означает, что законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан. Однако определение, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки участника налоговых правоотношений. И если налогоплательщик при всей очевидности того, что закон имеет благоприятный для него характер, решит, что закон не улучшает его положения, вправе не применять такой закон до момента, когда закон вступит в силу.

Таким образом, установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не только невозможно, но и лишено практической ценности, поскольку закрепление законодателем открытого перечня служит гарантией прав участников налоговых правоотношений.

Действие актов, улучшающих положение налогоплательщика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Поэтому практически важно определить, к какой из двух групп исключений относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение участника налоговых правоотношений. От этого решения будет зависеть право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания законодателя.

Принятие такого решения особенно актуально потому, что критерии разграничения этих двух групп актов установлены законодателем недостаточно четко. Так, обратное действие без специального указания об этом законодателя имеют акты законодательства о налогах и сборах, "устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей".

Если определить, относится ли акт законодательства о налогах и сборах к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за налоговые правонарушения, не представляет особых трудностей, то понять, устанавливает ли акт дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, довольно сложно. От того, устанавливает ли акт законодательства о налогах и сборах дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений или иным образом улучшает их положение, зависит придание акту обратной силы при отсутствии указания законодателя.

Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Восточно-Сибирского округа <*>, налогоплательщиком был заявлен довод о начислении процентов на сумму НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, но не возвращенную налоговым органом своевременно. Налоговый орган допустил пропуск срока на возмещение НДС до вступления в силу гл. 21 НК РФ, ст. 176 которой устанавливалось начисление процентов за несвоевременный возврат налога. Налогоплательщик считал, что ст. 176 НК РФ подлежит применению в его деле, поскольку в этой статье устанавливались дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и в силу п. 3 ст. 5 НК РФ она имела обратное действие.

--------------------------------

<*> См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2002 г. N А74-924/01-К2-Ф02-3402/01-С1. Совершенно противоположной позиции придерживается ФАС Московского округа, полагая, что ст. 176 НК РФ устанавливает дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.

Суд указал, что довод налогоплательщика о применении к спорным правоотношениям ст. 176 Кодекса не может быть принят во внимание, так как указанная правовая норма не устанавливает дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, а улучшает их положение. Поэтому согласно п. 4 ст. 5 НК РФ ст. 176 Кодекса не может иметь обратной силы в связи с отсутствием прямого указания на это в законе.

В НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных актов законодательства о налогах и сборах (и содержащихся в них норм) к актам, устанавливающим дополнительные гарантии прав защиты налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Налоговые правоотношения в основном регулятивны, поскольку задача налогово-правового регулирования - упорядочение, закрепление и развитие налоговых отношений. Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных, они возникают в связи с нарушением налогово-правовой нормы. Охранительные налоговые правоотношения возникают, когда нарушены права и не исполнены обязанности.

По нашему мнению, толкование п. 4 ст. 5 НК РФ, при котором дополнительными гарантиями защиты прав налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений служат гарантии, связанные с нарушением налоговых норм, является ограничительным. На самом деле к дополнительным гарантиям следует отнести и те улучшения в положении граждан и юридических лиц, которые не связаны с нарушением ими налогово-правовых норм. Например, уменьшение законодателем срока проведения проверки налогоплательщика можно отнести к дополнительным гарантиям защиты прав участников налоговых правоотношений, несмотря на то что правоотношения в данном случае относятся к правоохранительным.

Судебная практика широко определяет круг норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений.

В п. 5 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 <*> к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнесены, в частности, следующие нормы:

--------------------------------

<*> См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

- о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);

- о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6 НК РФ);

- об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ);

- об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. ст. 109 и 111 НК РФ);

- об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);

- о давности взыскания санкций (ст. 115 НК РФ).

Очевидно, что этот перечень норм, устанавливающий дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Так, Постановлением ВАС РФ от 22 мая 2001 г. N 7055/00 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, отнесен также п. 3 ст. 48 НК РФ, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 говорится о том, что п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающий критерий определенности правовой нормы, предусматривает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и имеет обратную силу на основании п. 3 ст. 5 НК РФ.

Обобщая практику федеральных арбитражных судов, можно выделить также следующие нормы, устанавливающие дополнительные гарантии прав участников налоговых правоотношений:

1) п. п. 3, 11 ст. 48 НК РФ, устанавливающие порядок взыскания налога и пени за счет имущества налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2003 г. N А29-4031/02А; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 ноября 2001 г. N Ф03-А73/01-2/2409);

2) п. 2 ст. 23 НК РФ, устанавливающий сроки для сообщения информации в налоговые органы (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2000 г. N А82-401/99-А/4);

3) ст. 346.32 НК РФ, устанавливающая сроки представления декларации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 декабря 2003 г. N А33-7640/03-С3н-Ф02-4523/03-С1);

4) ст. 75 НК РФ, устанавливающая приоритет направления уплачиваемых налогоплательщиком сумм на погашение недоимки по налогам перед погашением пеней (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 12 сентября 2002 г. N А78-2720/02-С2-21/106-Ф02-2635/02-С1; от 4 января 2001 г. N А10-46/00-16-Ф02-2799/00-С1);

5) ст. 70 НК РФ, устанавливающая сроки направления требования об уплате налога и сбора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2001 г. N А19-13060/00-31-Ф02-1317/01-С1; Постановление ФАС Поволжского округа от 2 апреля 2003 г. N А12-3838/02-С36; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2003 г. N А56-11717/03);

6) ст. 83 НК РФ, устанавливающая сроки подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2000 г. N А58-1668/00-Ф02-2032/00-С1);

7) ст. 87 НК РФ, устанавливающая запрет на проведение повторной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 февраля 2000 г. N А78-196У-Ф02-20/00-С1);

8) п. 2 ст. 45 НК РФ, устанавливающий прекращение обязанности уплаты налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2000 г. N Ф04/3202-838/А27-2000; Постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2002 г. N КА-А40/3010-02; Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2001 г. N А65-11675/2000-СА1-11);

9) ст. 17 НК РФ, устанавливающая гарантии от незаконного взимания налогов (Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. N КА-А41/2940-03).

Как видим, в судебной практике дополнительными гарантиями защиты прав участников налоговых правоотношений признаются нормы, увеличивающие сроки представления документов (информации) в налоговые органы, нормы, устанавливающие процедурные гарантии при привлечении к ответственности и взыскании налога, пени, санкций. Этим перечень норм, которые могут быть признаны гарантирующими права участников налоговых правоотношений, не исчерпывается. И суд в каждом конкретном случае по своему усмотрению вправе решать вопрос об отнесении норм, улучшающих положение участника налоговых правоотношений, к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав участников.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 2. Придание обратной силы актам налогового законодательства:

  1. 3. Способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах
  2. 3.1. Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах
  3. 2.3. Принцип запрета придания обратной силы акту налогового законодательства, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц
  4. Глава 2. ВСТУПЛЕНИЕ В СИЛУ И УТРАТА СИЛЫ АКТАМИ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
  5. Статья 17 Отсутствие обратной силы
  6. 3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени
  7. 1.2. Принцип недопустимости обратного действия закона в налоговом праве
  8. 3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера
  9. 4. Утрата силы актом законодательства о налогах и сборах
  10. 2.5. Принцип обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц
  11. Глава 3. ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  12. 1.1. Развитие принципа недопустимости обратного действия законодательства, его сущность и значение
  13. 1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах
  14. 4.1. Способы утраты силы актом законодательства о налогах и сборах
  15. 8.2.2. Действие актов налогового законодательства во времени
  16. М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие, 2006
  17. 8 НАЛОГОВОЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО