<<
>>

1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах

В Конституции РФ (ст. 57) обязанность уплаты налогов и сборов увязывается с их законным установлением. Однако эта норма должна толковаться расширительно, а именно: обязанность уплаты налога возникает при условии не только законного установления, но и законного введения налога. Такое толкование ст. 57 Конституции РФ нашло отражение в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П, где Конституционный Суд РФ указал, что "требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию" такого закона, "НО И К ПОРЯДКУ ВВЕДЕНИЯ ЕГО В ДЕЙСТВИЕ (выделено мной.

- М.А.)".

Ранее мы отмечали, что законодатель не различает понятия "вступление закона в силу" и "введение закона в действие", использует их как синонимы. Поэтому указание КС РФ на требование законного порядка введения в действие следует распространить и на порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Это означает, что налоги и сборы считаются законно установленными только в том случае, если порядок вступления в силу законов о налогах и сборах соответствует нормам, закрепленным в Конституции РФ и законодательстве.

С момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах возникает обязанность налогоплательщика их уплачивать, соблюдать положения вступившего в силу закона при их исчислении и уплате. Поэтому правильное определение момента вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах является важнейшей гарантией прав налогоплательщиков.

В Российской Федерации законы вступают в силу:

- в результате указания в тексте нормативного акта календарной даты, с которой юридический документ вступает в силу;

- в результате указания иных обстоятельств, с которыми связывается вступление в законную силу документа ("с момента подписания", "с момента опубликования" и т.д.);

- в результате применения общих правил.

Общие правила установлены Федеральным законом от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания". Статья 6 Закона устанавливает, что "федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования" <*>.

--------------------------------

<*> Федеральный закон от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" // Российская газета. 1994. 15 июня.

Такой порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах действовал до 1 января 1999 г., т.е. до вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ.

В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию. Поэтому до вступления в силу Налогового кодекса РФ в судебной практике остро встал вопрос о праве законодателя устанавливать произвольные сроки вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Перед Конституционным Судом РФ был поставлен вопрос о конституционности ст. 2 Федерального закона от 7 марта 1996 г. N 23-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", в которой было указано, что названный Закон вступает в силу с 1 февраля 1996 г.

В Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П КС РФ сформулировал ряд важнейших принципов действия актов законодательства о налогах и сборах, а также указал, с какого момента подлежит вступлению в силу закон о налогах и сборах. КС РФ сослался на ч. 3 ст. 15 Конституции РФ, согласно которой неопубликованные законы не применяются, а также на ст. 57 Конституции РФ, ограничивающую возможность законодателя придавать обратную силу законам о налогах и сборах.

КС РФ пришел к выводу, что при определении порядка вступления в силу закона о налогах и сборах законодатель связан требованиями ст. ст. 15 и 57 Конституции РФ. В "Российской газете" рассматриваемый Федеральный закон был опубликован 13 марта 1996 г. Следовательно, по мнению КС РФ, Закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее 24 марта 1996 г., когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.

С 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ, при принятии которой законодатель учел правовые позиции КС РФ, установив в ст. 5 НК РФ особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах имеет особую специфику по сравнению с другими отраслями законодательства.

Можно выделить две группы актов законодательства о налогах и сборах, порядок вступления в силу которых различается:

- федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах, вводящие налоги и сборы. Такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;

- акты, вносящие изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах.

Порядок вступления в силу актов этой группы может быть разным:

- акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа начала очередного налогового периода по соответствующему налогу;

- акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.

В абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ предусмотрен особый порядок вступления в силу федеральных законов, вносящих изменения в НК РФ в части установления новых налогов и сборов, а также актов законодательства о налогах и сборах, вводящих налоги и (или) сборы. Поэтому при рассмотрении порядка вступления в силу этих актов важно определить, что понимается под "установлением" и "введением" налога.

Понятие "установление налога" означает придание налогу или сбору наименования и определения всех элементов его юридического состава. Под введением налога или сбора следует понимать утверждение, придание обязательной силы соответствующему описанию элементов налогообложения. Охватывается понятием "введение" и сам факт принятия уполномоченным региональным или местным органом решения о взимании налога или сбора, об обязательности его уплаты на данной территории.

Рассматривая вопрос о том, что значит установить налог или сбор, КС РФ разъяснил, что это означает не только его название. Необходимо определить в законе существенные элементы налоговых обязательств, которые в настоящее время исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ. Налог считается установленным с момента исчерпывающего определения в законе налогоплательщика и всех элементов налогообложения, необходимых для того, чтобы налог исчислить и уплатить.

Если налог устанавливается путем последовательного издания нескольких нормативно-правовых актов, то такой налог считается окончательно установленным, когда определен его последний элемент.

В том случае, когда акт законодательства устанавливает новый налог или сбор, т.е. наименование налога (сбора), а также исчерпывающее определение налогоплательщика и всех иных его элементов, применяется порядок вступления акта в силу, установленный в абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ. Если акт законодательства всего лишь конкретизирует элементы налога и сбора, то он вступает в силу в соответствии с правилами, установленными в абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ.

О новизне налога следует судить не по формальным признакам - изменению наименования и всех элементов, а по правовой природе налога, его сущности, правовому режиму. Лишь когда в налоговую систему включается налог, существенно отличающийся от всех действующих платежей, можно говорить об установлении нового налога. Так, консолидация многих налогов в часть вторую НК РФ сопровождалась изменением их наименования и практически всех элементов. Однако вряд ли в данном случае следует говорить об установлении именно новых налогов. С другой стороны, появление в НК РФ единого социального налога, заменившего собой обязательные платежи во внебюджетные фонды, представляет установление нового налогового платежа в налоговой системе.

Порядок вступления в силу актов, вносящих изменения и дополнения в действующее законодательство о налогах и сборах, различен. Важно отметить, что иногда определить правовую природу платежа довольно сложно.

При определении характера платежа следует исходить из его сущности. Именно к такому выводу пришел Конституционный Суд РФ в Постановлении от 1 апреля 1997 г. N 6-П. Предметом рассмотрения был установленный подп. "х" п. 1 ст. 21 Закона от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и взимавшийся до 1 января 2004 г. сбор за уборку территорий населенных пунктов.

Несмотря на то что законодатель определил этот платеж как "сбор", по своей правовой природе он был налогом. В случае уплаты сбора за уборку территории не предусматривалось совершения в отношении плательщика каких-либо значимых юридических действий. Следовательно, если рассматривать юридическую сущность данного платежа, то, несмотря на название, сбор за уборку территорий является налогом.

К аналогичному выводу пришел и Конституционный Суд РФ в Определении от 6 ноября 2003 г. N 386-О. КС РФ указал, что довод налогоплательщика о необходимости установления сбора за уборку территорий населенных пунктов эквивалентно затратам на эти цели органов местного самоуправления нельзя признать обоснованным, поскольку такой подход не соответствует правовой природе этого сбора. Сбор за уборку территорий относится по своей сути к налогам в соответствии с определением, данным законодателем в п. 1 ст. 8 НК РФ.

Применительно к порядку вступления в силу актов законодательства необходимо сделать следующий вывод, имеющий практическое значение: если платеж по своей правовой природе является налогом, то при внесении изменений в акт законодательства, которым установлен этот платеж, момент вступления в силу изменений должен определяться в соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ; если платеж по своей правовой природе является сбором, то при внесении изменений в акт законодательства, которым установлен этот сбор, момент вступления в силу изменений должен определяться в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 5 НК РФ.

Акты законодательства о налогах и сборах предусматривают соблюдение одновременно двух условий для вступления их в силу.

Буквальное толкование п. 1 ст. 5 НК РФ позволяет сделать вывод, что акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу после того, как будет соблюдено последнее условие из указанных в ст. 5. То есть после того как истечет месяц со дня официального опубликования акта, необходимо соблюдать второе условие вступления акта в силу - наступление 1-го числа очередного (т.е. следующего за истечением месяца со дня опубликования) налогового периода.

Такой порядок предоставляет организациям возможность заблаговременно изучить новый нормативный акт и планировать финансово-хозяйственные операции с учетом его положений. Однако момент, когда истекает месяц после опубликования нового нормативного документа, может наступить в день, приходящийся на середину налогового периода (по тому или иному налогу). Обязанности организаций по уплате налогов к этому времени уже сформированы, и, чтобы не разрывать налоговый период, применять положения нового документа нельзя <*>.

--------------------------------

<*> См.: Брызгалин А.В. Порядок опубликования и вступления в силу нормативных актов налогового законодательства // Главбух. 2000. N 2.

О том, как применять правила, предусмотренные п. 1 ст. 5 НК РФ, указывает С.Г. Пепеляев: "Нетрудно заметить, что при установлении двух и более условий определения момента вступления закона о налогообложении в силу этот момент определяется датой события, наступившего после выполнения всех других условий" <*>. Наглядно это можно продемонстрировать на примерах, приведенных в учебнике по налоговому праву под редакцией С.Г. Пепеляева.

--------------------------------

<*> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 220.

Пример 1

Дата официального Истечение месячного Начало нового

опубликования акта срока с момента налогового периода

законодательства о опубликования по соответствующему

налогах налогу

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ -------------------- ¦¦ ¦¦

¦¦ / \ ¦¦ ¦¦

¦¦ / \ ¦¦ ¦¦

\¦¦/ / \ \¦¦/ \¦¦/

\/ / \ \/ \/

----------------------------------------------------------------------------------

10 ноября 10 декабря 1 января

2003 г. 2003 г. 2004 г.

/\ /\

/¦¦\ /¦¦\

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦

В этот момент акт Все условия выполнены

законодательства о - акт законодательства

налогах вступить в о налогах вступает в

силу не может, так силу

как не соблюдено

второе условие -

наступление 1-го

числа следующего

налогового периода

Пример 2

Дата официального Начало нового Истечение Начало нового

опубликования акта налогового периода месячного срока налогового периода

законодательства о по соответствующему с момента по соответствующему

налогах налогу опубликования налогу

¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ -----------++---------------- ¦¦ ¦¦

¦¦ / ¦¦ \ ¦¦ ¦¦

¦¦ / ¦¦ \ ¦¦ ¦¦

¦¦ / ¦¦ \ ¦¦ ¦¦

¦¦ / ¦¦ \ ¦¦ ¦¦

¦¦ / \¦¦/ \ \¦¦/ \¦¦/

\¦¦/ / \/ \ \/ \/

------\/----------------------------------------------------------------------------------

10 декабря 1 января 10 января 1 января

2003 г. 2004 г. 2004 г. 2005 г.

/\ /\ /\

/¦¦\ /¦¦\ /¦¦\

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

¦¦ ¦¦ ¦¦

В этот момент акт В этот момент акт Все условия

законодательства о законодательства выполнены - акт

налогах вступить в о налогах вступить законодательства

силу не может, так в силу не может, так о налогах

как не соблюдено как не соблюдено вступает в силу

первое условие - второе условие -

истечение месячного наступление 1-го

срока с момента числа следующего

опубликования акта налогового периода

Аналогичный вывод позволяет сделать и историческое толкование п. 1 ст. 5 НК РФ, а также толкование этой нормы по цели.

В Постановлениях от 20 февраля 2001 г. N 3-П и от 28 марта 2000 г. N 5-П Конституционный Суд РФ указал на недопустимость придания правилу налогообложения "смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели".

В чем же заключаются отличия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка, какие цели преследовались законодателем при установлении этого порядка и как исторически сложился такой особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах? Только ответив на эти вопросы, можно понять смысл и цели правового регулирования п. 1 ст. 5 НК РФ, правильно истолковать эту норму.

Законодатель предусмотрел следующие отличия порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах от общего порядка:

во-первых, в отношении актов законодательства о налогах и сборах установлен более длительный по сравнению с общим срок со дня официального опубликования, по истечении которого акт может вступить в силу;

во-вторых, вступление в силу актов законодательства о налогах и сборах связано с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года (для актов, вводящих новые налоги и сборы).

Удлиненный срок вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах.

Установление законодателем определенного срока со дня официального опубликования акта, по истечении которого акт вступает в силу, обусловлено необходимостью:

- доведения акта до всеобщего сведения;

- ознакомления населения с содержанием акта.

Акт законодательства доводится до всеобщего сведения в форме его официального опубликования. Любой закон подлежит применению лишь после того, как лица, чьи права и обязанности им затрагиваются, получат реальную возможность ознакомиться с текстом закона из источников официального опубликования.

Однако практически между доведением акта до сведения граждан и его официальным опубликованием довольно нередко существует временной разрыв. Этот временной разрыв может быть связан с тем, что издание с текстом закона поступает к налогоплательщикам отдаленных регионов России через некоторое время после дня официального опубликования закона <*>. Наличие временного разрыва может быть также связано с тем, что обязательные экземпляры изданий с текстами закона поступают в библиотеки (где население имеет возможность бесплатно ознакомиться с текстом закона) на следующий день после его опубликования <**>.

--------------------------------

<*> Например, А.А. Никонов в своей статье "Вопросы применения закона, не доведенного до всеобщего сведения" (Финансовые и бухгалтерские консультации. 1998. N 9. С. 17 - 19) описывает ситуацию, когда налогоплательщики одного из регионов не имели возможности ознакомиться с текстом Федерального закона от 14 февраля 1998 г. N 29-ФЗ об изменении ставок акцизов в день его официального опубликования, так как в этот день газета не поступила к подписчикам.

<**> В связи с этим опубликование закона в издании от 31 декабря обеспечивает реальную возможность для населения бесплатно ознакомиться с текстом закона только 3 января следующего года, поскольку в праздничные дни населению не может быть обеспечен доступ к этим изданиям.

Законодатель устанавливает определенный срок для вступления акта в силу со дня его официального опубликования, преследуя при этом цель довести акт до сведения всех граждан, устранить такие ситуации, когда граждане в силу объективных причин не получают сведений о принятых государством актах.

Другая причина, по которой устанавливается определенный срок с момента официального опубликования акта, связана с тем, что законодатель дает возможность населению ознакомиться с содержанием нового закона для того, чтобы они могли применять его надлежащим образом.

Подавляющее большинство актов Совета Министров СССР вступало в силу с момента их принятия, что иногда причиняло известные неудобства.

В современных законодательных актах устанавливается время между моментом официальной публикации закона и моментом его действительного применения <*>.

--------------------------------

<*> См.: Рождественский А. Основы общей теории права: Курс лекций, прочитанный на Высших женских юридических курсах в Москве. М., 1912. С. 62.

Причина установления удлиненных (по сравнению с общим) сроков для вступления в силу законодательных актов о налогах и сборах обусловлена тем, что для ознакомления с текстом акта законодательства о налогах и сборах (текстом, как правило, громоздким и сложным для понимания) требуется более длительное время.

Связь с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года.

Связь вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах с наступлением нового налогового периода или очередного календарного года обусловлена:

- соблюдением принципа стабильности налогового законодательства;

- недопустимостью придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

В Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П КС РФ указал, что законодатель должен определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ.

Создание стабильной налоговой системы - основной принцип государственной политики России в области налогообложения. Гарантией от внезапных изменений законодательства, существенно затрудняющих предпринимательскую деятельность, являются требования, предъявляемые к законодательным актам о налогах и сборах.

Проблема стабильности налогового законодательства тесно связана с принципом определенности налоговых обязательств. Конституционный Суд РФ отметил, что "только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности" <*>. Определенность налоговых обязательств включает и определенность в вопросе о периоде, в течение которого эти обязательства будут оставаться неизменными. Частые изменения нормативной базы налогообложения противоречат принципу определенности налоговых обязательств.

--------------------------------

<*> Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1999 г. N 16-П "По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О Государственной границе Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года" // Вестник Конституционного Суда РФ. 1997. N 6.

Соблюдение принципов стабильности и определенности налогового законодательства связано с конституционным принципом недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Как мы уже отмечали, правила о вступлении в силу актов законодательства о налогах и сборах, предусмотренные ст. 5 НК РФ, порождают длящиеся правоотношения. В связи с этим необходимо выяснить, какой эффект имеют вступление в силу нового закона и действие этого закона на длящиеся правоотношения, предусмотренные ст. 5 НК РФ.

По общему правилу новый закон действует немедленно. Это немедленное действие выражается в том, что новый закон как бы рассекает длящееся отношение. Все те юридические последствия, которые в соответствии с происшедшими в прошлом фактами уже наступили, как правило, сохраняют свою силу. Все факты, возникшие после вступления нового закона в силу, подпадают под его действие.

Немедленное действие закона не исключает того, что в некоторых случаях закон как бы поворачивает назад, приобретая обратную силу: действуя немедленно для данного длящегося правоотношения, он в то же время может в той или иной степени распространяться на факты и порожденные ими последствия, которые существовали до его публикации. Здесь происходит двойной эффект нового закона: действие и вперед, и назад.

Поэтому одним из общеправовых принципов действия правовых норм во времени называют недопустимость немедленного действия закона, ухудшающего правовое положение лиц.

Правоотношения, возникающие в связи с исчислением и уплатой налога, относятся к длящимся правоотношениям. Правоотношения, связанные с уплатой налога, всегда относятся к налоговому периоду, поскольку по окончании налогового периода определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Уплата налога предполагает определенную регулярность, систематичность, периодичность. Поэтому налоговый период является важнейшим элементом налога.

Немедленное действие акта законодательства о налогах и сборах недопустимо в тех случаях, когда акт ухудшает правовое положение лиц. Немедленное действие акта в этом случае означает придание ему обратной силы и нарушение ст. 57 Конституции РФ.

Аналогичная позиция высказана КС РФ в Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П "По делу о проверке конституционности Закона г. Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в г. Санкт-Петербурге в 1995 году".

КС РФ при рассмотрении дела принял во внимание, что придание Закону обратной силы означает его распространение на отношения, возникшие до его вступления в силу. Как следует из ст. 17 Закона РФ "О плате за землю", налоговым периодом земельного налога является календарный год. Сумма налога, исчисленная в соответствии с положениями Закона, уплачивается не чаще одного раза в календарный год (единовременно или в несколько приемов). Это означает, что исчисленный земельный налог уплачивается за налоговый период в целом, включая и те месяцы, которые предшествовали вступлению в силу проверяемого КС РФ закона.

Приняв во внимание изложенные обстоятельства, КС РФ пришел к выводу, что установление Законом г. Санкт-Петербурга повышенных размеров земельного налога не с начала календарного года, за который этот налог исчисляется и уплачивается, а по прошествии значительного времени фактически означает придание закону о налоге обратной силы.

Историческое толкование п. 1 ст. 5 НК РФ исходит из необходимости учитывать историю установления порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Законодатель при установлении особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах воспринял те правовые позиции, которые были выработаны КС РФ еще до вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ, в частности в Постановлениях от 8 октября 1997 г. N 13-П и от 24 октября 1996 г. N 17-П.

В Определении от 1 декабря 1999 г. N 218-О КС РФ со ссылкой на Постановления N 13-П и N 17-П указал, что "правовые основания, приведенные в указанных Постановлениях Конституционного Суда Российской Федерации, а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения".

Таким образом, буквальное историческое толкование п. 1 ст. 5 НК РФ и толкование этой нормы по цели позволяют сделать вывод, что при решении вопроса о моменте вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах должны учитываться одновременно два условия:

- должен истечь месяц со дня официального опубликования акта как гарантия доведения его до всеобщего сведения и права налогоплательщиков на ознакомление с содержанием акта;

- должен наступить очередной налоговый период после дня истечения месячного срока с момента официального опубликования акта.

Если день истечения месячного срока с момента официального опубликования наступает не до начала налогового периода, то этот день не является днем вступления акта в силу. Иное нарушит стабильность налогообложения, будет означать немедленное вступление в силу акта законодательства о налогах и сборах, а значит, придаст акту обратную силу применительно к длящимся правоотношениям - налоговому периоду или году.

Разумный срок для вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах - это срок, учитывающий оба условия этого вступления. При установлении особого срока вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в ст. 5 НК РФ законодатель преследовал цель сохранить гарантии соблюдения одновременно обоих указанных условий.

В Определениях от 8 апреля 2003 г. N 159-О, от 12 мая 2003 г. N 186-О, от 10 июля 2003 г. N 291-О и от 4 декабря 2003 г. N 445-О КС РФ указал на то, как должен применяться п. 1 ст. 5 НК РФ. КС РФ пришел к следующему выводу: соблюдение требований п. 1 ст. 5 НК РФ предполагает, что акт законодательства о налогах и сборах не может быть введен в действие ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования. В случае официального опубликования акта законодательства о налогах и сборах до начала очередного налогового периода, но менее чем за месяц до его начала акт вступает в силу через месяц после его официального опубликования. Действие акта законодательства о налогах и сборах не распространяется на период, предшествовавший его официальному опубликованию.

В Определении N 159-О КС РФ рассмотрел вопрос о моменте вступления в силу Федерального закона N 198-ФЗ, вносящего изменения в НК РФ, в частности, по единому социальному налогу, с учетом требований ст. 5 НК РФ. Федеральный закон был впервые официально опубликован 31 декабря 2001 г., т.е. до начала очередного налогового периода по единому социальному налогу, составляющего один календарный год. КС РФ пришел к выводу, что его положения, предусматривающие изменение объекта налогообложения и налоговой базы единого социального налога, подлежали введению в действие по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, т.е. с 1 февраля 2002 г.

По сути в этом Определении КС РФ не решен вопрос, какая дата должна считаться датой вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах. Выводы КС РФ, сделанные в этом Определении, можно толковать двояко: КС РФ определил предельную дату, ранее которой закон о налогах и сборах не может быть введен в действие, или КС РФ разъяснил порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах, указав дату, с которой акт вступает в силу.

Примечательно, что некоторые суды со ссылкой на это Определение КС РФ смогли истолковать ст. 5 НК РФ в пользу налогоплательщика. Например, ФАС Северо-Западного округа указал, что с учетом Определения КС РФ N 159-О положения Закона N 198-ФЗ "подлежат применению по крайней мере не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования данного Федерального закона, т.е. не ранее чем с 1 февраля 2002 г." <*>. ФАС сделал вывод, что Закон N 198-ФЗ вступает в силу не ранее 1 февраля 2002 г., а именно с 1 января 2003 г., т.е. с первого числа очередного налогового периода, наступившего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного Закона.

--------------------------------

<*> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26 декабря 2003 г. N А21-7353/03-С1.

Таким образом, ФАС Северо-Западного округа исходил из того, что в Определении КС РФ N 159-О указана только предельная дата, ранее которой закон о налогах и сборах не может быть введен в действие, а не дата, с которой закон вступает в силу.

В более поздних определениях КС РФ прямо указывает, что датой вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах является дата истечения месяца с момента официального опубликования акта. Так, в Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 445-О сказано, что Федеральный закон N 104-ФЗ, опубликованный 29 июля 2002 г., подлежал вступлению в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, а именно с 30 августа 2002 г., что соответствует положениям ст. 5 НК РФ. В этом Определении КС РФ не только указал точную дату вступления в силу закона о налогах и сборах, но и признал допустимым вступление в силу акта законодательства о налогах и сборах по истечении одного месяца с момента его официального опубликования в ситуации, когда акт был опубликован не до начала, а практически в середине налогового периода.

В Определении от 12 мая 2003 г. N 186-О КС РФ сделал вывод, что поскольку Закон "О федеральном бюджете на 2000 год" опубликован 3 января 2000 г., он подлежит применению с 3 февраля 2000 г., т.е. с начала месяца, следующего после опубликования Закона.

Правовые позиции КС РФ, выраженные в названных Определениях, довольно быстро восприняли арбитражные суды. Так, ФАС Волго-Вятского округа с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2003 г. N 159-О сделал вывод, что изменения, внесенные в ст. ст. 236 и 237 Кодекса Федеральным законом от 31 декабря 2001 г. N 198-ФЗ, подлежат применению с 1 февраля 2002 г <*>. Аналогично решил спор ФАС Уральского округа, указав, что суд первой инстанции правомерно исходил из правил, установленных п. 1 ст. 5 НК РФ и Определением Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О <**>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 декабря 2003 г. N А82-258/2003-А/7.

<**> См.: Постановление ФАС Уральского округа от 20 января 2004 г. N Ф09-4945/03-АК.

Правовые позиции КС РФ нашли отражение и в практике ВАС РФ. Задолго до появления решений КС РФ по ст. 5 НК РФ Пленум ВАС РФ высказывался по вопросу о том, как толковать п. 1 ст. 5 НК РФ. Обоснованной представляется правовая позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 3 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5. Пленум ВАС РФ учел цели правового регулирования п. 1 ст. 5 НК РФ и указал, что акт законодательства о налогах и сборах "вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, НАСТУПАЮЩЕГО ПО ОКОНЧАНИИ МЕСЯЧНОГО СРОКА (выделено мной. - М.А.) со дня официального опубликования данного акта". Такая позиция соответствует общему правилу, выработанному правоведением: при установлении двух и более обязательных условий вступления в силу нормативно-правового акта этот момент определяется датой события, наступившего позднее всех других условий.

Однако уже в Постановлении от 23 марта 2004 г. N 5063/03 ВАС РФ полностью воспринял выводы КС РФ о порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. В этом Постановлении ВАС РФ вопреки своей позиции, выраженной в Постановлении от 28 февраля 2001 г. N 5, пришел к выводу, что Федеральный закон от 31 декабря 1999 г. N 227-ФЗ "О федеральном бюджете на 2000 год", опубликованный 3 января 2000 г., должен был применяться в 2000 г. Также Федеральный закон от 27 декабря 2000 г. N 150-ФЗ "О федеральном бюджете на 2001 год", опубликованный 28 декабря 2000 г., действовал в 2001 г.

Таким образом, в настоящее время правоприменительная практика, основываясь на толковании ст. 5 НК РФ Конституционным Судом РФ, применяет ст. 5 НК РФ в отрыве от ее буквального смысла, истории создания и целей, которые преследовал законодатель при установлении особого порядка вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах:

  1. 2. Связанность законодателя особым порядком вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
  2. 3. Обнародование актов законодательства о налогах и сборах как предпосылка вступления их в силу
  3. Глава 3. ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  4. 1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах
  5. 4.2. Признание неконституционными актов законодательства о налогах и сборах
  6. 3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера
  7. 8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах
  8. Порядок подготовки, издания, вступления в силу и действие актов управления.
  9. 4. Утрата силы актом законодательства о налогах и сборах
  10. 8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах
  11. 3. Способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах
  12. 18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
  13. 4.1. Способы утраты силы актом законодательства о налогах и сборах
  14. 18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах
  15. § 6. Вступление в силу муниципальных правовых актов. Отмена и приостановление их действия.