<<
>>

§ 5. Понятие и признаки сбора

В силу п. 2 ст. 8 НК РФ под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений. Данная легальная дефиниция является определенным нововведением в сфере налогового права. Ранее в российском законодательстве отсутствовало общее определение сбора.

Примечательно, что в русской финансово-правовой литературе понятие сбора трактовалось достаточно широко.

Под ним понималось любое получение денежных средств как в добровольном, так и обязательном (принудительном) порядке. Это позволяло многим авторам определять налог как сбор,

обладающего признаками сбора, предусмотренными действующим российским законодательством, использовался термин «пошлина». Так, И. И. Янжул писал: «Пошлиной называется сбор, взимаемый с частных лиц в пользу государства, когда эти лица вступают в соприкосновение с государственными учреждениями из-за своих частных выгод или же когда они вступают по законом определенным формам в письменные отношения друг с другом» .

Сообразно данному определению указанный автор отводит пошлинам среди прочих государственных доходов промежуточное место между регалиями и налогами. Отличие пошлин от налогов ученый видит в трех взаимосвязанных моментах: 1) в юридическом основании этих взиманий («в налогах контрибуэнт не получает от государства никакого эквивалента, кроме общих выгод и удобства жизни в государственном союзе; наоборот, вслед за уплатой пошлины следует непременно какое-нибудь специальное одолжение плательщику со стороны государства»); 2) в организации их взимания («вытекая из общей податной обязанности, налоги сообразуются с податной способностью каждого; напротив, пошлины, платимые лишь в случае нужды в услугах государства, несутся не всеми гражданами в одинаковом размере, а соответственно степени пользования государственными учреждениями»); 3) в роли государства при взимании тех и других («взимая налог, государство не имеет в виду прямой выгоды плательщика; взимая же пошлину, государство тем самым обязывается произвести известные для плательщика действия») .

И. И. Янжул связывает уплату пошлины именно с юридическим характером действий государства. Он подчеркивает, что при регалии лицо платит за услуги государственных учреждений производственного характера, в случае пошлины оплата имеет место в связи с оказанием услуг, такого характера не имеющих . Таким образом, ученый фактически подходит к выводу о том, что ценность такой услуги (оказываемой в связи с уплатой пошлины) состоит, прежде всего, в ее юридическом значении, а не в экономическом (производственном).

В отличие от И. И. Янжула, И. М. Кулишер не считает существенным характер государственных услуг, оказываемых в связи с уплатой пошлины. Для него кажется более важным вопрос о соразмерности пошлины тем издержкам, которые реально несет государство или его учреждения в соответствующих случаях. В частности, он отмечает: «Пошлина, состоит ли она в сборах казны в их чистой форме (актовая, канцелярская и т. п.) или в тех же сборах, взимаемых казенными предприятиями, отличается тем, что цель ее лишь покрытие издержек данного учреждения или предприятия, не более того, но и не менее: без убытка, но и без чистого дохода.

Покупая билеты на железной дороге, наклеивая марку на письмо, уплачивая за телеграмму или за пользование телефоном, мы вносим такую же пошлину, как приклеивая к прошению гербовые марки или уплачивая наличными весовой, квитанционный или иной сбор. Во всех случаях принцип оплаты один и тот же — стоящий посредине между принципом чистого расхода и принципом налоговым, фискальным — получения избытка» .

В советский период юридическая наука, следуя изменениям, произошедшим к тому времени в действовавшем законодательстве, использовала термин «пошлина» наряду с термином «сбор». При этом пошлины и отдельные виды сборов (за регистрацию товарных знаков в Государственном комитете СССР по делам изобретений и открытий; за проверку и клеймение местными органами Государственного комитета СССР по стандартам мер и измерительных приборов и т. д.) относились к неналоговым доходам.

К налоговым доходам относились местные сборы, что следовало из содержания Указа Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. «О местных налогах и сборах» и утвержденного им Положения . Из данного правового акта усматривалось, что местные сборы — это установленные в соответствии с законодательством СССР нормативными актами союзных республик (или на их основании общим собранием граждан, проживающих в сельской местности) платежи граждан и организаций для частичного возмещения расходов, связанных с предоставлением им культурно-бытовых услуг или осуществлением иных затрат местного значения, организуемых и проводимых под контролем местных Советов народных депутатов. Н. И. Химичева выделяла следующие отличительные черты местных сборов (по сравнению с налогами): 1) частично возмездный и целевой характер (вводятся и взимаются за предоставляемые услуги для частичного возмещения расходов на указанные цели); 2) как правило, не зачисляются в местный бюджет, а непосредственно направляются соответствующим организациям и используются ими на указанные цели помимо бюджета; 3) вводятся нормативно-правовыми актами союзных республик, а не законодательными актами СССР; 4) факультативный характер (могут быть не введены на территории соответствующей республики); 5) перечень сборов в законодательстве, которые могут быть введены, не является исчерпывающим .

Говоря о разграничении сборов и пошлин в отечественном законодательстве до налоговой реформы 1991 — 1992 гг., С. Г. Пепеляев отмечает: «В СССР разграничение понятий пошлины и сбора проводилось в зависимости от того, куда поступали уплачиваемые средства. Если они поступали в бюджет независимо от того, кому они непосредственно уплачивались (так называемые фискальные таксы), то такие платежи называли пошлиной. Если платеж поступал в пользу организации, которой и уплачивался (так называемые чиновничьи таксы), такой платеж называли сбором» . Этот вывод в большей степени верен для разделения пошлин и сборов, относившихся к неналоговым доходам (в отличие от местных сборов). Добавим, что разграничение местных сборов и пошлин по законодательству СССР можно было провести еще, по крайней мере, по четырем важным признакам. Так, 3—5-й признаки сборов, отличающие их от налогов, выделенные Н. И. Химичевой, в равной степени могли бы быть использованы и для разграничения их с пошлинами. Пошлины и сборы нередко различались также по характеру услуг, в связи с оказанием которых они взимались.

В литературе последних лет многие авторы конструируют определения сбора и (или) пошлины путем указания на их признаки, черты, отличающие их от налога. Так, Н.

П. Кучерявенко отмечает, что сборы и пошлины отличаются от налогов по значению для бюджета; по цели; по обстоятельствам, в связи с которыми уплачиваются; по характеру обязанности плательщиков; по периодичности; по возмездности. Различие между сбором и пошлиной автор видит в том, что сбор — платеж за обладание особым правом, пошлина — плата за совершение в пользу плательщиков юридически значимых действий .

С. Г. Пепеляев следующим образом характеризует понятие сбора: «В российском законодательстве 1991 — 1998 гг. сбором, в основном, называют платежи за обладание специальным правом (сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и т. п.). К пошлинам относятся средства, уплачиваемые за совершение в пользу налогоплательщиков юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению). Кроме того, пошлины взимаются за пользование государственным имуществом либо за предоставление лицу каких-либо услуг, не относящихся к административным (например, за пользование улицей для проведения киносъемок, если это требует специальных мероприятий государственных органов — ограничение движения и т. п.)». Исходя из этих соображений, С. Г. Пепеляев приходит к выводу, что в НК РФ понятие «сбор» имеет собирательное значение. «Оно охватывает как собственно сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины» . Руководствуясь п. 2 ст. 8 НК РФ, указанный ученый относит к числу сборов государственную пошлину, таможенные сборы, сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами, а также федеральные, региональные и местные лицензионные сборы.

Коллектив авторов под руководством А. В. Брызгалина предлагает жестко отграничивать налоги от любых иных обязательных взиманий неналогового характера. По их мнению, «основным и единственным юридическим критерием отличия налога от иного неналогового платежа выступает признак нормативно-отраслевого регулирования: налоговые отношения, в том числе взимание налогов, регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые обязательные платежи — нормами иных отраслей законодательства, в частности, пенсионного права, социального обеспечения, экологического, патентного и др.». Исходя из отстаиваемой концепции, процитированные авторы опасаются, не приведет ли подход Конституционного Суда РФ, базирующийся не на оценке формальных признаков обязательного взимания, а на выяснении его правовой природы, к «необоснованной ликвидации всей системы неналоговых доходов бюджетной системы» . Вместе с тем они приходят к выводу о том, что сборы и пошлины, непосредственно предусмотренные налоговым законодательством, тождественны по своей сути налогам; различия между ними имеются лишь в теоретическом плане . С приведенной концепцией сложно согласиться в полной мере. По нашему мнению, нет оснований для исключения сборов любого вида из сферы действия налогового законодательства, тем более что термин «неналоговый сбор» в действующем законодательстве не определен и в нормативно-правовых актах последнего времени не используется. Обоснованность регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов единой отраслью налогового законодательства (законодательства о налогах и сборах) убедительно подтверждает уже сам по себе факт наличия в части первой НК РФ многочисленных принципов, норм и положений, в одинаковой степени применяемых как в отношении налогов, так и в отношении сборов.

Разработка понятия «сбор», так же как категории «налог», должна строиться на исследовании правовой природы обозначаемых ими социальных институтов. Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев справедливо отмечают, что практике известны многочисленные случаи, когда «органами государственной власти и управления различных уровней с нарушением определенной им законом компетенции устанавливаются платежи, являющиеся по сути фискальными, но «загримированные» под гражданско-правовые». Также иногда имеет место и прямо противоположное — платежам, изначально имеющим гражданско-правовую природу, незаконно придаются «фискальные черты» . Закрепление в законодательстве всех существенных признаков сбора способно помочь в разрешении указанных коллизий.

Назовем наиболее важные признаки, присущие сборам, сопоставив их в свою очередь с рассмотренными ранее признаками налога.

1. Сбор — это установленное с согласия представительного органа власти обязательное взимание, осуществляемое в денежной форме, т. е. безвозмездное (или неэквивалентное) отчуждение материальных благ, принадлежащих на законных основаниях частным лицам, в пользу публичных образований или уполномоченных ими организаций, осуществляемое на началах обязательности, не носящее характер санкции за правонарушение.

В силу ст. 57 Конституции РФ, ст. 3, п. 2 ст. 8 НК РФ сбор, как и налог, должен быть установлен представительным органом власти. Однако налог означает введение в установленном порядке законно сформированным представительным органом постоянной и всеобщей меры ограничения конституционного права собственности или иного законного владения путем отчуждения части материальных благ в пользу государства. Сбор обычно не имеет такого макроэкономического и общесоциального значения, как налог. Уплата сбора, как правило, не связана с наличием или получением определенных материальных благ и с правом собственности в целом. Установление сбора выступает как определенная мера, ограничивающая свободу действий (деятельности лица). Так, при неуплате соответствующего лицензионного сбора исключается получение лицензии, а значит и осуществление на законных основаниях известной экономической деятельности в определенной сфере. Аналогичным образом неуплата государственной пошлины ограничивает действия лица по защите своих прав в судебном порядке.

В силу природы рассматриваемого признака сбора его общеобязательность проявляется несколько иначе, чем в случае с налогом . Налог выступает как мера ограничения конституционного права собственности и его уплата является закономерным результатом любой эффективной экономической деятельности. Общеобязательность налога носит универсальный характер, поскольку необходимости уплачивать налог (или налоги) того или иного вида практически нельзя избежать (на законных основаниях), не прекратив определенной деятельности или не снизив ее эффективность, т. е. не устранившись до определенного предела из сферы имущественных отношений, существующих в данном обществе . Сбор, напротив, не общеобязателен.

Кроме того, принцип установления сбора представительным органом власти не вполне тождествен идее обязательного согласия законно избранных представителей народа на налог. В случае со сбором судебная практика нередко допускает возможность делегирования полномочий представительного органа по определению некоторых условий взимания сбора (элементов обложения) исполнительным органам власти . В тех случаях, когда отдельные элементы обложения по сбору (порядок исчисления сбора, порядок и сроки его уплаты, льготы) устанавливаются исполнительными органами, общественное согласие на сбор, взимаемый в соответствующем порядке, не выражается прямо через институты народного представительства, а лишь предполагается.

Отдельного рассмотрения заслуживает вопрос о получателе сбора. Исходя из легальной конструкции сбора (взимается в связи с совершением в пользу плательщика юридически значимых действий), нередко возникает дилемма: аккумулировать поступления от сбора в бюджет или же направить их непосредственно в состав доходов органа, совершающего соответствующие юридически значимые действия в пользу плательщика (минуя распределительную систему бюджета). Преимущества второго варианта решения проблемы (заключающиеся, например, в сокращении числа встречных бюджетных потоков) не столь значительны по сравнению с его недостатками. В частности, подобный подход ведет в конечном счете, по удачному выражению немецкого правоведа П. Кирхгофа, к «коммерциализации государственного управления», что не согласуется с общепризнанными принципами правового государства . Такая опасная практика имела место и в современной России.

Фактически в качестве получателей сбора могут быть определены различные публичные институты: государство, субъекты Федерации, муниципальные образования, а также специально уполномоченные публичные учреждения, вступающие в публично-правовые имущественные отношения с частными лицами. На наш взгляд, целесообразно закрепить презумпцию распространения на соответствующие отношения правового режима, определенного для сборов, вне зависимости от того, где аккумулируются средства от платежей, обладающих признаками сбора.

2. Сбор — это взимание, обусловленное совершением со стороны публичных образований или уполномоченных ими организаций в пользу плательщика определенного встречного предоставления. Это предоставление может выражаться в определенных действиях активного характера, имеющих юридическое значение, в предоставлении плательщику особого права либо в передаче плательщику определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых у государства является обязательным для него в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере .

В публикациях отмечается, что «сбором и пошлиной принято именовать денежную повинность, взимаемую в индивидуальном порядке в связи с услугой (действием) публично-правового характера. При внесении этих платежей всегда присутствует специальная цель (за что конкретно уплачивается сбор или пошлина) и специальные интересы (плательщик в той или иной мере непосредственно ощущает возмездность платежа)» . Обоснованно ли такое сужение сферы действия правового режима сборов путем указания на обусловленность их уплаты услугой (действием) именно публично-правового характера?

Обратимся к положениям действующего законодательства. Пункт 1 ст. 25 Федерального закона от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» устанавливает, что обязательная сертификация осуществляется органом по сертификации на основании договора с заявителем . В свою очередь, орган по сертификации — это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, аккредитованные в установленном порядке для выполнения работ по сертификации. В качестве органов по сертификации могут выступать не только коммерческие организации, но и органы Госстандарта России в пределах компетенции.

Статья 27 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. № 4871-1 (в ред. Федерального закона от 10 января 2003 г. № 15-ФЗ) «Об обеспечении единства измерений» гласит, что метрологические работы и услуги, оказываемые юридическим и физическим лицам государственными научными метрологическими центрами и органами Государственной метрологической службы Госстандарта России — испытания для последующего утверждения типа средств измерений, проверка средств измерений, лицензирование деятельности по изготовлению, ремонту, продаже и прокату средств измерений, сертификация средств измерений, калибровка средств измерений, аттестация методик выполнения измерений, экспертиза нормативных документов, аккредитация метрологических служб и лабораторий, другие услуги — оплачиваются заинтересованными лицами в соответствии с условиями заключаемых договоров.

Оба приведенных нормативных предписания сходны в одном отношении. Лицо, принявшее решение осуществлять деятельность в определенной сфере, в обоих случаях может быть вынуждено под давлением юридических и экономических факторов обратиться в соответствующий государственный орган с просьбой о выполнении определенных работ в его интересах за установленную плату. Формально производство работ по обязательной сертификации продукции (отбор образцов продукции, их экспертиза и т. п.), а также работы по испытанию средств измерений для последующего утверждения средств измерений такого типа, работы по их проверке могут оплачиваться по заключенным договорам. При этом производимая оплата будет обусловлена не юридическими последствиями выполненных работ, а именно их фактическим содержанием (их объемом). Можно ли говорить в этом случае, что перед нами не сбор, а платеж, осуществляемый в гражданско-правовом порядке? С нашей точки зрения, это неверно, несмотря на то, что «степень публичности» выполняемых в данном случае работ может обсуждаться.

Думается, что решающее значение здесь имеют два фактора.

Во-первых, плательщику необходимо, чтобы соответствующие действия в его пользу были произведены (например, действия по сертификации принадлежащей ему продукции), но это обусловлено не его свободным волеизъявлением и его частным интересом, а его намерением выполнить предписания федерального закона, устанавливающего определенные обязательные для исполнения требования.

Во-вторых, в отношениях между плательщиком и соответствующим государственным органом, в который он обращается, часто не действуют механизмы рыночного ценообразования. Тариф для оплаты соответствующих работ (услуг), совершаемых в пользу плательщика, устанавливается в нормативном (централизованном) порядке.

В-третьих, правом выполнить известные работы в интересах плательщика обладает лишь уполномоченный государственный орган, иные лица не могут составить ему конкуренцию по причине ограничений, определенных законом .

В науке также является общепринятым указание на возмездный характер сборов и пошлин; на основании этого они разграничиваются с налогом, который признается всегда индивидуально безвозмездным платежом . Полагаем, вывод об индивидуально возмездном характере сборов и пошлин нельзя принять безоговорочно. Для примера рассмотрим случай, когда лицо вынуждено уплатить определенный лицензионный сбор или регистрационную пошлину. О какой возмездности можно говорить в данном, случае, и в чем состоит так называемая выгода плательщика? В первом случае уплата сбора является условием получения лицензии, наличие которой дает право на занятие определенным видом деятельности на законных основаниях. Однако имеет ли какую-либо ценность факт получения лицом лицензии? Ведь выгода плательщика сбора состоит лишь в приобретении специальных прав в сфере общего запрета. У такой выгоды нет никакой индивидуальной полезности, материальной (имущественной) ценности, она имеет значение лишь в общей системе публичного правопорядка, в рамках которой вынужден осуществлять деятельность плательщик. Следовательно, в рассматриваемом случае, так же как и в ситуации с налогом, правильнее будет вести речь не об индивидуальном, а об общественном (публичном) характере получаемой выгоды и соответственно не об индивидуальной, а об абстрактной возмездности сбора (возмездности в социально-экономическом плане). С другой стороны, возмездность определенных сборов и пошлин в отличие от налогов значительно менее абстрактна, реальная выгода может быть вполне «осязаема» плательщиком. Так, уплата государственной пошлины обусловливает защиту какого-либо конкретного субъективного права плательщика в суде и дает реальную возможность его реализации, обеспеченной силой государственного принуждения.

Следует также подчеркнуть, что подобно налогу сбор и пошлина социально обусловлены, однако в силу их прямой связи с совершением государством в пользу плательщика конкретных действий, эта социальная обусловленность (как явление более общего порядка) отходит на второй план. Сбор и пошлины в большей степени обусловлены не в целом самим фактом существования общественной системы, а конкретными общественными целями и интересами в определенной сфере жизни (например, необходимостью обеспечения публичного контроля за определенным видом деятельности через механизмы лицензирования).

3. Сбор— взимание, основанное на принципах равенства и эквивалентности. Отличительный признак сбора — установление его размера на основе эквивалентности тем расходам, которые несет государство при осуществлении соответствующих действий, имеющих юридическое значение или при производстве товаров (работ, услуг), передаваемых плательщику, при условии уплаты сбора. Подчеркнем, в данном случае речь идет не о точном арифметическом соответствии размера сбора расходам его получателя (иначе бы появились основания трактовать сбор как цену государственных услуг), имеется в виду сопоставимость размера сбора и указанных понесенных (или предполагаемых) расходов. Именно такой подход к проблеме выражен, по нашему мнению, и в практике Конституционного Суда РФ.

Итак, можно сформулировать следующее общее определение сбора. Сбор — это установленное законно сфомированным представительным органом власти обязательное взимание в денежной форме, обусловленное совершением публичным образованием или уполномоченными им организациями либо должностными лицами в пользу плательщика определенных действий, имеющих юридическое значение, либо передачей ему определенных товаров (работ, услуг), приобретение которых является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере, и основанное на принципах равенства и эквивалентности.

Анализ части первой НК РФ показывает, что многие вопросы установления, введения и взимания сборов пока еще недостаточно четко представлены в Кодексе. Как правило, НК РФ упоминает о сборах лишь в связи с возможностью применения к ним тех или иных правил, относящихся к налогам. Совершенствование налогового законодательства в части сборов, полагаем, должно идти по двум основным направлениям: 1) детализация положений НК РФ, посвященных собственно сборам, сопровождающаяся отменой разнообразных ведомственных актов (нередко относящихся к различным отраслям законодательства), регулирующих взимание сборов; 2) расширение понятия сбора за счет признания соответствующего статуса за платежами, обусловленными получением от публичных образований и уполномоченных ими организаций товаров (работ, услуг), приобретение которых является обязательным для плательщика в силу закона или вынужденным по причине наличия государственной монополии в соответствующей сфере; 3) совершенствование законодательства в вопросах отграничения сбора от смежных институтов. Это предполагает работу по проверке согласованности положений законодательства о налогах и сборах с нормами бюджетного, гражданского и природоресурсного (экологического) права и иных отраслей.

<< | >>
Источник: В. С. Белых, Д. В. Винницкий. Налоговое право России. Краткий учебный курс.. 2004

Еще по теме § 5. Понятие и признаки сбора:

  1. Вопрос_8. Понятие и признаки юридического лица как субъекта гражданского правоотношения. Средства индивидуализации юридического лица. Соотношение понятия «юридическое лицо» с понятиями «организация» и «предприятие».
  2. Понятие и признаки юридической ответственности
  3. 16.1. Понятие и признаки административного правонарушения
  4. § 1. Понятие признака состава
  5. § 2. Понятие и признаки государства
  6. 1.2. Понятие и признаки недвижимости
  7. Понятие и признаки изобретения
  8. § 1. Понятие и признаки брака
  9. 5. Понятие и основные признаки государства.
  10. § 2. Понятие и признаки налога
  11. 1. Понятие и признаки интеллектуальной деятельности
  12. Понятие и признаки дарения
  13. § 1. Налоговое правонарушение: понятие и признаки
  14. 1. Понятие и признаки договора