<<
>>

3.3. Подзаконные нормативные правовые акты

Обладая высшей юридической силой, закон занимает ведущее место в правовой системе. Однако без конкретизирующих его актов трудно обеспечить полнокровную жизнь закона, ибо в силу общности содержащихся в нем норм и способов воздействия он не может регулировать все конкретные правоотношения.

Традиционно во исполнение закона создается цепочка подзаконных актов.

В качестве примера можно привести отсылки к подзаконным нормативным актам в гл.

21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ:

- ст. 145 НК РФ "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" устанавливает, что форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам;

- ст. 149 НК РФ "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)" предусматривает, что не подлежат налогообложению перечисленные в этой статье операции в ряде случаев по перечню, утверждаемому Правительством РФ;

- в ст. 149 НК РФ также сказано, что не подлежит налогообложению на территории РФ реализация изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства, образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ;

- п. 6 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что перечисленные в этой статье операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщиков, выполняющих эти операции, соответствующих лицензий на ведение деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- ст. 152 НК РФ устанавливает, что порядок уплаты налога на товары, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, определяется Правительством РФ;

- согласно п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации соответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического несения расходов;

- п.

1 ст. 162 НК РФ устанавливает, что положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством РФ);

- в соответствии со ст. 164 НК РФ коды видов продукции, перечисленных в настоящем пункте, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством РФ.

Как видим, НК РФ содержит достаточно большое количество ссылок на подзаконные нормативные акты. Эти акты определяют содержание и порядок применения налоговых норм, содержащихся в актах законодательства о налогах и сборах. Поэтому определение порядка действия подзаконных нормативных актов во времени чрезвычайно важно.

При рассмотрении вопроса о порядке действия подзаконных нормативных актов во времени следует руководствоваться следующим. Согласно ст. ст. 1 и 4 НК РФ указанные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Вместе с тем, если они издаются по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, на них в полном объеме должны распространяться нормы ст. 5 НК РФ.

Представляется очевидным, что порядок вступления в силу, сформулированный для законов, распространяется и на подзаконные нормативные акты.

Установление особого порядка вступления в силу актов, регулирующих налогообложение, - одна из основных гарантий защиты конституционных прав налогоплательщиков. Данная гарантия должна распространяться на все нормативные акты, регулирующие сферу налогообложения, а не только на законодательные акты. Исходя из верховенства законов над иными нормативно-правовыми актами, недопустимо неприменение к подзаконным актам гарантий прав налогоплательщиков, установленных в отношении законов.

Примеров, когда подзаконные акты издаются в середине налогового периода и влияют на порядок исчисления и уплаты налога, достаточно много.

Например, в мае 2001 г. Минфин России принял и опубликовал новое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) <*>, которое влечет существенное изменение ряда правил бухгалтерского учета. Эти правила бухгалтерского учета в свою очередь прямо влияют на исчисление облагаемой базы налога на прибыль и налога на имущество и влекут за собой увеличение налоговых обязательств налогоплательщика.

--------------------------------

<*> См.: Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н // Российская газета. 2001. 16 мая.

В ПБУ сказано, что оно вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. Так как отчетность - это только стадия консолидации данных бухгалтерского учета, а ПБУ как нормативный акт регулирует бухгалтерский учет, то из буквального содержания ПБУ следует, что его правила действуют с 1 января 2001 г., т.е. с даты, предшествующей дате опубликования ПБУ.

Поскольку правила ПБУ влияют на порядок исчисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество, у налогоплательщиков возник вопрос: с какого момента должно применяться это ПБУ при исчислении базы по этим налогам? Соответственно, нужно ли налогоплательщику сдавать уточненные декларации и доплачивать налоги и пеню по операциям за первый квартал 2001 г., а с начала первого квартала 2001 г. исчислять и уплачивать налоги с учетом правил нового ПБУ?

Ситуация, при которой из-за опубликования в мае 2001 г. нового ПБУ налогоплательщик должен доплатить налог за первый квартал 2001 г., недопустима и не соответствует ст. 57 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ. Поэтому правильной позицией в этой ситуации было бы применять п. 1 ст. 5 НК РФ при определении момента вступления в силу этого ПБУ. Или по крайней мере до момента опубликования и вступления в силу нового ПБУ исчислять базу налога на прибыль и налога на имущество по действующему законодательству, а с мая применять новое ПБУ для целей определения объектов налогообложения.

В этом случае на порядок действия названного ПБУ влиял бы только один из принципов, установленных ст. 5 НК РФ, а именно принцип запрета придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, ухудшающим положение налогоплательщика.

Другой пример - изменение нормативов подзаконным нормативным актом, влияющим на порядок исчисления налога на содержание социально-жилищного фонда. Так, в соответствии с п. 2 распоряжения мэра Москвы от 2 августа 2000 г. N 837-РМ были установлены новые нормативы отчислений на содержание социально-жилищного фонда, которые вводились в действие с момента официального опубликования распоряжения.

Распоряжение первоначально было опубликовано в изданиях "Тверская, 13", 2000 (23 - 29 августа), N 34 и "Вестник мэрии Москвы", август 2000, N 20.

Установленные этим распоряжением нормативы значительно ухудшили положение налогоплательщика, поскольку в нем перечислялись новые категории социально-жилищных объектов, при финансировании которых налогоплательщик мог использовать льготу, предусмотренную Законом г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы".

Акт исполнительного органа власти г. Москвы не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Однако, как мы уже отмечали, порядок вступления в силу, сформулированный для законов, должен распространяться и на подзаконные нормативные акты.

Из п. 5 ст. 6 Закона г. Москвы "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы" следует, что налоговым периодом является календарный год. Таким образом, распоряжение N 837-РМ, опубликованное в августе 2000 г., не могло вступить в силу ранее 1 января 2001 г. До этого момента применению подлежали нормы, содержащиеся в действовавшем распоряжении N 654-РМ.

Данные выводы подтверждаются судебной практикой <*>.

--------------------------------

<*> См.: Постановление ФАС Московского округа от 15 марта 2004 г. N КА-А40/709-04.

На рассмотрение Государственной Думы внесен проект Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в первую часть Налогового кодекса Российской Федерации" (в части устранения неточностей и противоречий, содержащихся в части первой Налогового кодекса Российской Федерации). Законопроект содержит предложения дополнить п. 5 ст. 5 НК РФ положениями о том, что действие ст. 5 НК РФ распространяется на нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Федерации, исполнительных органов местного самоуправления, принятые в развитие норм актов законодательства о налогах и сборах. Такие изменения распространили бы действие ст. 5 НК РФ на подзаконные нормативные акты, принятые в развитие норм актов законодательства о налогах и сборах, что свидетельствовало бы о гарантии стабильности для участников налоговых правоотношений.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 3.3. Подзаконные нормативные правовые акты:

  1. 14.2. Понятие и виды законов. Подзаконные нормативные акты
  2. § 3. Нормативные указы главы государства и иные подзаконные акты
  3. 13. Подзаконные акты. Юридические коллизии
  4. 8. Нормативные правовые акты. Закон
  5. ТЕМА 13. НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ
  6. I. Нормативно-правовые акты
  7. 8. Подзаконные акты как источники аграрного права.
  8. Нормативно-правовые акты
  9. Нормативные правовые акты
  10. 1. Нормативные правовые акты
  11. Нормативные правовые акты
  12. НОРМАТИВНО-ПРАВОВЫЕ АКТЫ
  13. Использованные нормативные правовые акты