<<
>>

§ 2. Основные (явно выраженные) принципы налогового права

Конституция РФ (ч. 3 ст. 75) предусматривает, что общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом. В суммированном виде основные начала законодательства о налогах и сборах содержатся в ст.

3 НК РФ. Причем вряд ли можно утверждать, что названная статья дает исчерпывающий перечень принципов налогового права. Это во-первых.

Во-вторых, практически в каждом пункте ст. 3 НК РФ можно обнаружить несколько правовых принципов. Они изложены без какой-либо внутренней дифференциации. Поэтому и мы, переходя непосредственно к подробному рассмотрению основных принципов налогового права, будем придерживаться структуры построения системы принципов в рамках ст. 3 Кодекса. Такая логика понятна и соответствует букве закона. С другой стороны, при освещении правовых принципов постараемся учесть предложенные в литературе их подразделения на отдельные виды.

Принцип установления налогов (сборов) законом открывает перечень основных начал законодательства о налогах и сборах . Аналогичное правило сформулировано в ст. 57 Конституции РФ.

В силу этого принципа «законно установленными» являются лишь те налоги (сборы), которые вводятся (устанавливаются) законом. Налоги, вводимые на основании иных нормативных актов (указов Президента РФ, постановлений Правительства РФ), считаются незаконными.

Именно такой позиции придерживается Конституционный Суд РФ. В своем постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П он (Суд) отмечает: «Налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться «законно установленными» (статья 57 Конституции Российской Федерации). Данное положение имеет значение как при оценке конституционности закона, в том числе закона субъекта Российской Федерации, устанавливающего конкретный налог, так и при оценке конституционности полномочия органа государственной власти на установление налога» .

Таким образом, под словом «закон» понимаются и федеральные, и региональные законы.

При этом в силу п. 5 ст. 3 НК РФ федеральные налоги (сборы) устанавливаются, изменяются или отменяются настоящим Кодексом. Федеральные налоги и сборы находятся исключительно в ведении Российской Федерации (п. «ж» ст. 71 Конституции РФ).

Налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Как видно, на уровне муниципальных образований местные налоги и сборы устанавливаются нормативными актами представительных органов местного самоуправления. Здесь используется словосочетание «нормативный правовой акт», поскольку согласно подп. 7 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 28 августа 1995 г. № 154-ФЗ (с изменениями и дополнениями от 8 декабря 2003 г.) в уставе муниципального образования указываются виды, порядок принятия и вступления в силу нормативных правовых актов органов местного самоуправления .

Однако ни субъекты РФ, ни муниципальные образования не вправе вводить налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Кодексом (п. 5 ст. 3).

Применительно к федеральным законам Конституционный Суд РФ определил следующие условия, необходимые для признания федеральных налогов и сборов «законно установленными»: принятие их федеральным законодательным органом; в форме федерального закона; с соблюдением установленной Конституцией РФ законодательной процедуры . В отношении налогов (сборов) субъектов РФ «законно установленными» считаются только те налоги, которые вводятся законодательными органами субъектов РФ в соответствии с общими принципами налогообложения и сборов, определенными федеральным законом.

К этой подсистеме принципов налогового права можно отнести также следующие принципы: установление налогов и сборов в должной правовой процедуре; отрицания обратной силы актов налогового законодательства; толкования неустранимых сомнений (противоречий и неясностей) актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Эта группа принципов, по мнению одних ученых (например, С. Г. Пепеляева), подлежит отнесению к принципам налогообложения, обеспечивающим реализацию и соблюдение основ конституционного строя. Другие же ученые (Н. П. Кучерявенко) данные принципы считают принципами налогового законодательства.

Принцип отрицания обратной силы актов налогового законодательства, ухудшающих положение налогоплательщиков, — следующий принцип налогового права. Он получил закрепление в ст. 57 Конституции РФ и п. 2 ст. 5 НК РФ. Если Конституция РФ говорит о налоговых законах, то НК РФ — об актах законодательства о налогах и сборах.

Налоговый кодекс РФ прямо очерчивает круг случаев, исключающих возможность применения актов законодательства о налогах и сборах к ранее возникшим отношениям. В отличие от Конституции РФ данный перечень случаев в НК РФ значительно расширен. Это — установление новых налогов и сборов; повышение налоговых ставок; введение новой ответственности или ее усиление за налоговые правонарушения; установление новой обязанности или иным образом ухудшение положения налогоплательщиков или иных участников налоговых отношений.

Напротив, акты налогового законодательства, устраняющие либо смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), а также других обязанных лиц имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ). Законодатель сформулировал также императивную норму о применении обратной силы, но в случаях, прямо предусмотренных Кодексом. Пункт 4 ст. 5 также содержит правило об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах, однако при наличии двух необходимых условий: прямое указание в законе об обратной силе; специальные обстоятельства (например, отмена налогов и сборов, снижение размеров ставок налогов и сборов и др.).

В литературе некоторые ученые предлагают дополнительные принципы налогового права (законодательства), которые выводятся из текста закона посредством его толкования или из постановления Конституционного Суда РФ. В частности, в качестве специального принципа называется принцип приоритета налогового закона над неналоговыми законами . Вместе с тем в соответствующих учебных изданиях не всегда приводится нормативное обоснование для такого вывода. Впрочем, некоторые ученые видят основу данного принципа в конституционно-правовом требовании определенности налогообложения .

Пункт 7 ст. 3 НК РФ посвящен принципу толкования неустранимых сомнений (противоречий и неясностей) актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Этот принцип направлен на защиту прав и законных интересов налогоплательщиков при возникновении спорной ситуации, связанной с возможностью двойного толкования положений актов законодательства о налогах и сборах. Поэтому налоговые и судебные органы, применяющие нормы налогового права, обязаны руководствоваться им (принципом) в каждом конкретном случае. Здесь не установлен какой-либо специальный порядок, в соответствии с которым имеющиеся в правовой норме неясности и противоречия признавались бы неустранимыми.

Теперь перейдем к другой группе правовых принципов, которые находятся в сфере соблюдения прав налогоплательщиков и в области построения налоговой системы.

Это — принципы всеобщности, равенства, справедливости и соразмерности налогообложения.

Принцип всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налога наравне с другими. Этот принцип непосредственно вытекает из положения ст. 57 Конституции РФ, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Более общее правило сформулировано в ч. 2 ст. 6 Конституции РФ, устанавливающей, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Основным Законом.

В соответствии с п. 1 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Такая формулировка позволила некоторым ученым сделать вывод о существовании принципа справедливости, который включает всеобщность и соразмерность налогообложения, а также несение налогоплательщиками равного налогового бремени . На наш взгляд, едва ли можно согласиться с этим выводом. Мы не отрицаем возможность существования комплексных принципов права (например, принцип свободы предпринимательства), но, с другой стороны, любой правовой принцип приобретает конкретное юридическое значение, если его содержание формально определено в нормах позитивного права. Однако этого нельзя сказать в отношении принципа справедливости. Скорее идея справедливости налогообложения выступает в качестве общего ориентира при построении налоговой системы и налогового законодательства.

Принцип справедливости был и остается одним из общих принципов права (наряду с такими принципами, как законность, юридическое равенство). Вместе с тем в действующем законодательстве данный принцип не получил явного (прямого) закрепления. Он упоминается в преамбуле и отдельных статьях Конституции РФ. Например, в ч. 1 2 ст. 50 записано: «Никто не может быть повторно осужден за одно и то же преступление». Данное положение прямо отражено в п. 1 ст. 6 Уголовного кодекса РФ (УК РФ) в качестве проявления принципа справедливости.

Другой пример: ст. 53 Конституции РФ гласит: «Каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц». В свою очередь, ст. 1101 ГК РФ ввела дополнительные общие ориентиры для определения размера возмещения морального вреда, установив, что суд должен руководствоваться при этом требованиями разумности и справедливости.

Таким образом, Основной Закон содержит нравственные и правовые ориентиры справедливости для нашего общества и государства. Поэтому можно утверждать, что принцип справедливости — неотъемлемая часть российской правовой системы. По мнению Конституционного Суда РФ, общеправовой принцип справедливости обладает высшей степенью нормативной обобщенности, предопределяет содержание конституционных и отраслевых прав гражданина, носит универсальный характер и в связи с этим оказывает регулирующее воздействие на все сферы общественных отношений. Общеобязательность таких принципов состоит как в приоритетности перед иными правовыми установлениями, так и в распространении их действия на все субъекты права .

Универсальный (общеправовой) характер принципа справедливости подтверждается и тем, что из текста п. 1 ст. 3 НК РФ была исключена ссылка на принцип справедливости при установлении налогов. Такое исключение можно объяснить лишь тем, что учет фактической способности налогоплательщика уже означает соблюдение принципа справедливости. Тем не менее, было бы полезным предварить НК РФ преамбулой, в которой провозгласить создание справедливой налоговой системы как основную цель НК РФ.

Принцип всеобщности налогообложения тесно связан с другим основным началом налогового законодательства — принципом равенства налогообложения. В соответствии со ст. 19 Конституции РФ все равны перед законом и судом. Государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина независимо от пола, расы, национальности, языка, происхождения, имущественного и должностного положения, места жительства, отношения к религии, убеждений, принадлежности к общественным объединениям, а также других обстоятельств.

Если в Конституции РФ закреплен общеправовой принцип равенства, то в НК РФ — специальный (отраслевой). Поэтому вряд ли можно утверждать, что принцип равенства налогообложения проявляется главным образом в соблюдении формального (юридического) равенства налогоплательщиков . Равенство налогоплательщиков (плательщиков сборов), а также других участников налоговых отношений, перед законом и судом — это реализация конституционно-правового принципа.

Равенство в налогообложении (в литературе нередко именуется принципом равного налогового бремени) понимается как равномерность обложения. Она оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков, а не каких-либо других признаков. Данный принцип имеет отношение не только к выбору объектов обложения, но и установлению налоговых льгот. Следует согласиться, что льготы, основанные не на имущественном положении, а на социальном, должны быть объектом самого пристального внимания законодателей .

Принцип равенства налогообложения применяется исходя из фактической способности налогоплательщиков к уплате налога. Такой правовой позиции придерживается Конституционный Суд РФ. В постановлении Суда от 4 апреля 1996 г. № 9-П читаем: «В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (статьи 6 (часть 2) и 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов» .

Более подробно свою позицию в отношении принципа равенства налогообложения Конституционный Суд РФ изложил в постановлении от 24 февраля 1998 г. № 7-П. В мотивировочной части постановления отмечается, что при определении размера тарифа страховых взносов в Пенсионный фонд РФ законодатель должен учитывать такие конституционные принципы, как принцип равенства (ст. 19 Конституции РФ) и принцип соразмерности ограничений прав и свобод граждан социально значимым интересам и целям, закрепленным в Конституции РФ (ст. 55). Исходя из этих принципов, обеспечение неформального равенства граждан требует, по мнению Конституционного Суда РФ, учета фактической способности гражданина (в зависимости от его заработка, дохода) к уплате страхового взноса в соответствующем размере .

Таким образом, Конституционный Суд РФ считает, что равенство в налоговом праве реализуется не как уплата налога в одинаковом размере, а как экономическое равенство плательщиков. Равенство выражается еще в том, что за основу берется фактическая способность плательщиков (физических и юридических лиц) к уплате налога путем сравнения их (лиц) экономических возможностей.

Ряд авторов, исследуя принцип равенства налогообложения, стремятся провести разграничение между принципом равноправия и принципом равенства. По мнению С. Г. Пепеляева, «если принцип равноправия преследует цель соблюдения формального (юридического) равенства налогоплательщиков, то принцип равенства направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства» . На наш взгляд, с точки зрения правоприменительной практики, данные нюансы терминологии не имеют определяющего значения. В свете этого представляется возможным взять на вооружение понятие «равенство налогообложения», которое используется в НК РФ. Заметим при этом, что в науке конституционного права понятия «равноправие» и «равенство» нередко рассматриваются как синонимы для обозначения одинаковой меры свободы каждого человека. Понятие «равенство» означает одинаковое юридическое положение граждан перед законом, т. е. совпадение всего комплекса прав и обязанностей у всех лиц. Второе — совпадение объема только прав (в Конституции РФ это понятие выражено термином «равенство прав и свобод») .

Принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод прямо вытекает из положений Конституции РФ. Так, в силу ч. 3 ст. 55 «права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства».

Поэтому недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3 НК РФ). В частности, налогообложение является ограничением права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Вместе с тем никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Существует запрет на установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации. Принцип соразмерности налогообложения тесно связан также с конституционно-правовым принципом «свободного перемещения» объектов предпринимательской деятельности (договоров), который получил закрепление в ст. 8 Конституции РФ, ст. 1 ГК РФ и п. 4 ст. 3 НК РФ. В силу ст. 8 «в Российской Федерации гарантируется единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, работ и финансовых средств...». Гражданский кодекс (п. 3 ст. 1) предусмотрел, что любые ограничения перемещения товаров и услуг могут быть введены только федеральным законом и лишь тогда, когда это оказывается необходимым в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. На практике встречаются случаи, когда некоторые субъекты РФ принимают акты, направленные на незаконное ограничение перемещения товаров (работ, услуг) и финансовых средств.

Так, решением Законодательного собрания Владимирской области от 17 апреля 1996 г. № 98 был принят областной закон «О сборе на водку и ликеро-водочные изделия». Он был подписан Главой администрации области и вступил в силу с 1 мая 1996 г. Однако эти документы по причине их несоответствия требованиям Конституции РФ (ст. 72, 74, 76), а также ряда федеральных законов были опротестованы прокурором области . В частности, принятый областной закон, по мнению прокуратуры, противоречил ст. 74 Конституции РФ, согласно которой на территории РФ не допускается установление сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров. Решением Законодательного собрания области от 13 июня 1996 г. протест прокурора удовлетворен.

Группа принципов налогового права содержит требования, предъявляемые к налогам и сборам: принцип определенности налога, принцип экономической обоснованности налогов и сборов, принцип отсутствия дискриминации при установлении налогов и сборов.

Принцип определенности налога означает, что при его установлении должны быть определены все элементы, необходимые для исчисления и уплаты налога (п. 6 ст. 3 НК РФ). Перечень обязательных элементов налога закреплен в ст. 17 НК РФ. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. Кроме указанных (обязательных) элементов, применяются и факультативные элементы. Налоговый кодекс РФ также предусматривает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

При установлении размера налогов и сборов следует руководствоваться принципом экономической обоснованности. Налоги и сборы не могут быть произвольными. Данный принцип защищает плательщиков от налогов, установленных произвольно, безосновательно. Так, экономическим основанием налога не может служить пустая казна или бюджетный дефицит . Только экономические реалии, свидетельствующие о получении лицом дохода, являются экономическими основаниями налога. Важно, с учетом практики применения рассматриваемого принципа, определить содержание понятия «экономическое основание налога».

И наконец, принцип отсутствия дискриминации направлен на недопущение фактов различного установления и применения налогов и сборов, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ). Дискриминационный характер налогов и сборов может проявляться в установлении дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от форм собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Лишь в случаях, предусмотренных НК РФ и таможенным законодательством, допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных таможенных пошлин с учетом страны происхождения товара.

<< | >>
Источник: В. С. Белых, Д. В. Винницкий. Налоговое право России. Краткий учебный курс.. 2004

Еще по теме § 2. Основные (явно выраженные) принципы налогового права:

  1. 2.1. Выделение основных принципов действия налогового законодательства во времени
  2. Глава 4. Принципы налогового права
  3. § 1. Понятие и система принципов налогового права
  4. § 3. Подразумеваемые принципы налогового права
  5. РАЗДЕЛ I. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ТЕОРИИ НАЛОГОВОГО ПРАВА
  6. Глава 9. Основные начала (принципы) международного частного права
  7. 21.1. Понятие и основные принципы современного международного права
  8. 3. Состав налогового законодательства и применение принципов действия налогового законодательства во времени
  9. § 3. Основные принципы и тенденции развития гражданского и торгового права
  10. Тема 10.1. Общая характеристика международного права и его основных принципов
  11. Тема 9. Право в системе нормативного регулирования жизни общества. Сущность, содержание, цель, социальная ценность, эффективность, основные функции и принципы права
  12. 70. Основы налоговой системы Российской Федерации. Источники налогового права
  13. Тема 9. Право в системе нормативного регулирования жизни общества. Сущность, содержание, цель, социальная ценность, эффективность, основные функции и принципы права
  14. 2. Принципы действия налогового законодательства во времени
  15. § 1. Общие свойства отношений, регулируемых налоговым правом. Понятие предмета налогового права
  16. 2.2. Принцип немедленного действия налогового законодательства
  17. § 1. Понятие субъекта налогового права. Налоговая правосубъектность
  18. § 2. Соотношение принципов уголовного законодательства с принципами уголовной ответственности, принципами уголовного права, принципами уголовно-правовой политики и принципами кодификации уголовно-правовых норм
  19. 16.1. Принцип территориальности в международном налоговом праве
  20. 18 ОСНОВАНИЯ, ВИДЫ И ПРИНЦИПЫ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА