<<
>>

3.1. Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах

В правиле о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах есть исключения. Они возможны только в одном случае - если акт законодательства о налогах и сборах улучшает положение участников налоговых правоотношений. При этом придать акту законодательства о налогах и сборах обратную силу можно различными способами.

В теории права признается, что закону может быть придано обратное действие следующими способами <*>:

--------------------------------

<*> См.: Тилле А.А.

Действие советского закона во времени и пространстве (вопросы теории и практики советского законодательства и применения законов): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 1966. С. 9; Хвостов В.М. Общая теория права. Элементарный очерк. М., 1905. С. 169.

- указание законодателя на придание закону обратной силы. Законодатель может указать на то, что закону придается обратная сила; обратная сила может быть придана закону указанием срока вступления его в силу ранее, чем это фактически состоялось;

- "молчаливое" придание закону обратной силы. Иногда в законе не содержится никаких указаний о придании ему обратной силы, но он имеет обратную силу по своему содержанию, т.е. по существу. В таких случаях путем толкования закона делается вывод о желании законодателя придать закону обратную силу.

Возможность издания законов, ретроактивных по своему существу, нежелательна. Ответ на вопрос о действии данного закона во времени должен быть дан в четкой форме, исключающей возможность различного толкования и применения закона;

- обратная сила разъяснительных законов. К законам, имеющим обратную силу по своему существу, относятся разъяснительные законы. Закон, содержащий в себе легальное толкование прежнего закона, распространяет свою силу на все дела, еще не решенные окончательно судами ко времени его издания;

- придание закону обратной силы посредством коллизионной нормы. Законодатель может издать темпоральную коллизионную норму, которая устанавливает раз и навсегда для всех издаваемых законов определенного рода их обратное действие.

Перечисленные способы придания закону обратной силы используются законодателем и для актов законодательства о налогах и сборах.

Наиболее распространен такой способ придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, как "указание законодателя". Это указание законодателя может иметь различные формы.

Как правило, обратная сила придается акту законодательства о налогах и сборах путем указания на то, что акт вступает в силу ранее момента, который определен п. 1 ст. 5 НК РФ. В ряде случаев законодатель может указать, что акт законодательства о налогах и сборах вступает в силу даже раньше, чем он был принят и опубликован.

Например, ст. 10 Федерального закона от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ <*>, которым были внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса РФ, предусматривает, что Федеральный закон вступает в силу со дня его официального опубликования. Как мы уже отмечали, момент вступления в силу закона должен определяться по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. При этом закону придана обратная сила в той части, в которой он улучшает положение участников налоговых правоотношений.

--------------------------------

<*> См.: Федеральный закон от 6 июня 2003 г. N 65-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, внесении изменений и дополнений в некоторые другие акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации" // Российская газета.

2003. 10 июня.

Другой пример - Закон Республики Бурятия от 23 апреля 2003 г. N 266-III <*>. Статьей 4 Закона установлено, что ряд его статей вступает в силу с 1 января 2003 г., т.е. ранее момента принятия Закона.

--------------------------------

<*> См.: Закон Республики Бурятия от 23 апреля 2003 г. N 266-III "О внесении изменений и дополнений в акты законодательства Республики Бурятия о налогах и сборах" // Бурятия. 2003. 26 апр.

Такой способ придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах нельзя назвать удачным. Ранее мы отмечали, что законодатель должен четко разделять момент вступления в силу акта и момент начала его действия. В п. 4 ст. 5 НК РФ говорится о том, что акты законодательства о налогах и сборах, определенным образом улучшающие положение участников налоговых правоотношений, имеют обратную силу, если прямо предусматривают это. Из приведенной законодателем формулировки следует намерение законодателя придать акту обратную силу, однако у правоприменителя может возникнуть вполне закономерный вопрос - можно ли говорить, что акт прямо предусматривает его обратное действие. В такой ситуации право налогоплательщика применять те или иные нормы, улучшающие его положение, могут быть поставлены в зависимость от усмотрения налогового органа и толкования суда.

Поэтому, по нашему мнению, приоритетным способом придания акту законодательства о налогах и сборах обратной силы должно быть прямое, ясно выраженное словесно, указание законодателя.

Примеры таких актов немногочисленны, но они есть.

Так, Законом Московской области от 10 июля 2003 г. N 84/2003-ОЗ <*> в Закон Московской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области" были внесены изменения и дополнения. В ст. 2 Закона Московской области указано, что "настоящий Закон имеет обратную силу и распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2003 года".

--------------------------------

<*> См.: Закон Московской области от 10 июля 2003 г. N 84/2003-ОЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Московской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Московской области" // Вестник Московской областной Думы. 2003. N 9.

Решением Городской думы Калужской области от 27 июня 2002 г. N 227 <*> действие п. 2 решения Городской думы от 20 апреля 2001 г. N 66 распространено на "соответствующие налоговые правоотношения, возникшие с 1 января 2001 г. (обратная сила налогового закона)".

--------------------------------

<*> См.: решение Городской думы Калужской области муниципального образования "Город Киров и Кировский район" от 27 июня 2002 г. N 227 "О действии пункта 2 решения Городской думы Калужской области муниципального образования "Город Киров и Кировский район" от 20 апреля 2001 г. N 66 "О предоставлении льготы по плате за землю" во времени" (не опубликован).

Указание о придании акту обратной силы может быть дано законодателем и без использования именно этого выражения. Законодателю достаточно установить, что действие акта законодательства о налогах и сборах распространяется на определенные им правоотношения или на определенный период.

Например, Федеральным законом от 20 июля 2004 г. N 66-ФЗ <*> внесены изменения в ст. ст. 346.27 и 346.29 НК РФ. При этом в п. 1 ст. 2 предусмотрено, что настоящий Федеральный закон вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования.

В п. 2 ст. 2 говорится о том, что действие Федерального закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.

--------------------------------

<*> См.: Федеральный закон от 20 июля 2004 г. N 66-ФЗ "О внесении изменений в статьи 346.27 и 346.29 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" // Российская газета. 2004. 28 июля.

Закон Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2004 г. N 123-3, N 247-III <*> вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (ст. 3 Закона). При этом в ст. 2 законодатель предусмотрел, что настоящий Закон применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2004 г.

--------------------------------

<*> См.: Закон Республики Саха (Якутия) от 14 апреля 2004 г. N 123-3, N 247-III "О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Саха (Якутия) "О налоговой политике Республики Саха (Якутия)" // Якутские ведомости. 2004. 15 мая.

Подобные формулировки представляются оптимальными с точки зрения законодательной техники. Законодатель прямо устанавливает момент вступления акта законодательства о налогах и сборах в силу (который может соответствовать или противоречить п. 1 ст. 5 НК РФ). Одновременно законодатель предусматривает, что закон имеет обратное действие, поскольку распространяется на ранее возникшие правоотношения.

Указание на придание акту законодательства о налогах и сборах обратной силы может содержаться как в самом законе, так и в вводном законе, принимающемся в случаях издания объемных законодательных актов.

Ответ на вопрос о том, допускается ли молчаливое придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, вызывает затруднения. Здесь нельзя не обратить внимание на правовую позицию КС РФ, высказанную им в одном из решений. В Постановлении от 8 октября 1997 г. N 13-П КС РФ сформулировал правило о недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков. При этом КС РФ указал, что недопустимо "не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, ПО СВОЕМУ СМЫСЛУ ИМЕЮЩИХ ОБРАТНУЮ СИЛУ, ХОТЯ БЫ И БЕЗ ОСОБОГО УКАЗАНИЯ ОБ ЭТОМ В ТЕКСТЕ ЗАКОНА (выделено мной. - М.А.)". Как видно, КС РФ рассматривает такую возможность придания обратной силы законам, как принятие закона, по своему смыслу имеющего обратную силу, без указания об этом в тексте закона. В тех случаях, когда такой закон ухудшает положение участников налоговых правоотношений, его обратное действие действительно недопустимо.

Однако вопрос, на который предстоит ответить нам, заключается в том, допустимо ли придание обратной силы закону "молчаливым способом" в тех случаях, когда такой закон улучшает положение участников налоговых правоотношений?

По нашему мнению, обратная сила не может быть придана закону "молчаливо" в силу содержания (смысла) закона как в случаях, когда такой закон ухудшает положение участников налоговых правоотношений, так и в случаях, когда закон улучшает их положение.

Это объясняется тем, что законодатель не обязан придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, улучшающим положение участников налоговых правоотношений. Эта обязанность может быть установлена самим законодателем, как это сделано, например, в отношении законов, устраняющих или смягчающих ответственность за правонарушения (ст. 54 Конституции РФ).

Если принимается закон, устраняющий или смягчающий ответственность за правонарушение, он имеет обратное действие и без указания законодателя в тексте закона. Однако это обратное действие закон имеет не по причине того, что из смысла (содержания) закона выводится правило о придании ему обратного действия. Обратную силу такой закон имеет в соответствии с указанием Конституции РФ, а значит, в соответствии с указанием законодателя, которое содержится, правда, не в самом законе, а в другом акте.

Такой способ будет не молчаливым приданием акту законодательства обратной силы, а приданием акту обратной силы в соответствии с коллизионной нормой, закрепленной в ст. 54 Конституции РФ.

Таким образом, выделение "молчаливого" способа придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах в силу содержания самого закона ошибочно. Акт законодательства о налогах и сборах может иметь обратную силу только в том случае, если воля законодателя на придание этому акту обратной силы косвенно или прямо выражена в этом или в другом законе.

Придание закону обратной силы посредством коллизионной нормы - распространенный способ придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах. Коллизионные нормы, которые устанавливают раз и навсегда для всех принимаемых законодателем актов законодательства о налогах и сборах их обратное действие, предусмотрены ст. 54 Конституции РФ и ст. 5 НК РФ.

Так, ст. 54 Конституции РФ предусматривает, что имеют обратную силу акты законодательства (в том числе о налогах и сборах), устраняющие или смягчающие ответственность за правонарушение. Эта норма по своей сути является коллизионной нормой, и любой акт законодательства о налогах и сборах, устраняющий или смягчающий ответственность за правонарушение, будет действовать обратно в силу прямого указания ст. 54 Конституции РФ.

Аналогичная коллизионная норма предусмотрена п. 3 ст. 5 НК РФ. Эта норма предусматривает, что обратную силу имеют акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Смысл этой нормы - установить коллизионное правило, в силу которого акты законодательства о налогах и сборах, относящиеся к перечисленным в этой норме актам, имеют обратное действие.

Суды руководствуются этой коллизионной нормой при рассмотрении споров о моменте начала действия акта (нормы) законодательства о налогах и сборах.

Правило в ст. 5 НК РФ об обратной силе актов, устраняющих или смягчающих ответственность за правонарушение, повторяет аналогичное правило ст. 54 Конституции РФ. Правило о том, что обратную силу имеют акты, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, закреплено только на уровне федерального закона - в ст. 5 НК РФ. Однако следует отметить, что установление подобных коллизионных правил в федеральном законе сопряжено с определенными трудностями их применения.

Один из способов разрешения коллизий норм - применение правила о том, что более поздний акт равной юридической силы имеет приоритет над ранним актом той же юридической силы.

Это означает, что если федеральный закон, принятый после НК РФ, содержит правила о моменте вступления его в силу и не предусматривает придания ему обратного действия, то сталкиваются два названных коллизионных правила. И у правоприменителя могут возникнуть проблемы с применением того или иного акта законодательства, а именно: имеет ли такой акт обратную силу или не имеет.

Обоснование того, что ст. 5 НК РФ все-таки должна применяться для решения, имеет ли акт законодательства о налогах и сборах обратную силу или нет, было нами приведено ранее. Здесь же отметим, что правило о придании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающим дополнительные гарантии участников налоговых правоотношений, должно быть закреплено на уровне федерального конституционного закона.

<< | >>
Источник: М.В. Андреева. Действие налогового законодательства во времени Учебное пособие. 2006

Еще по теме 3.1. Основные способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах:

  1. 3. Способы придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах
  2. 2. Придание обратной силы актам налогового законодательства
  3. 4.1. Способы утраты силы актом законодательства о налогах и сборах
  4. 2.3. Принцип запрета придания обратной силы акту налогового законодательства, ухудшающему правовое положение граждан и юридических лиц
  5. 4. Утрата силы актом законодательства о налогах и сборах
  6. Глава 3. ОБРАТНАЯ СИЛА АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О НАЛОГАХ И СБОРАХ
  7. 1. Принцип недопустимости обратного действия актов законодательства о налогах и сборах
  8. 3.2. Обратная сила актов законодательства о налогах и сборах разъяснительного характера
  9. 2.5. Принцип обратного действия акта законодательства о налогах и сборах, улучшающего положение граждан и юридических лиц
  10. 8.2.4. Толкование законодательства о налогах и сборах
  11. 4.2. Признание неконституционными актов законодательства о налогах и сборах
  12. 8.2.3. Порядок внесения изменений в законодательство о налогах и сборах
  13. 18.4. Система и составы нарушений законодательства о налогах и сборах
  14. 1. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
  15. 18.3. Понятие и особенности нарушений законодательства о налогах и сборах
  16. 2.4. Перспективное действие акта законодательства о налогах и сборах, ухудшающего правовое положение граждан и юридических лиц
  17. 18.3.5. Освобождение от ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах