<<
>>

18.3.2. Объективная сторона

Правовая норма об ответственности за нарушение налогового законодательства должна четко указывать признаки наказуемого деяния, внешнего проявления противоправного поведения. Это обязательное условие, с одной стороны, ограничивающее административное усмотрение при наложении взысканий, с другой — исключающее лазейки для избежания ответственности.

Например, ст. 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. Без четкого определения, в чем же конкретно состоит грубое нарушение правил учета, применение указанной статьи привело бы к произвольному расширению круга наказуемых поступков. Поэтому законодатель определил, что под грубым нарушением правил учета для целей указанной статьи НК РФ понимается отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Нарушения норм налогового законодательства могут совершаться как действием, так и бездействием.

Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе, уклонение от постановки на учет, непредставление налоговой декларации — примеры нарушений законодательных требований бездействием.

Грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения может быть совершено как действием (неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета), так и бездействием (недокументирование и неотражение в учете хозяйственных операций).

Объективная сторона правонарушения характеризуется двумя группами признаков: обязательными и факультативными.

К обязательным относятся общественно опасное деяние, общественно опасные последствия, причинная связь между деянием и наступившими последствиями.

Совокупность этих признаков — необходимое условие всестороннего описания наказуемого поведения.

Некоторые правонарушения влекут негативные последствия материального характера (причинение вреда здоровью, повреждение или уничтожение имущества и т.п.). Вредные материальные последствия являются обязательным признаком таких правонарушений. Одни и те же действия могут признаваться или не признаваться правонарушением в зависимости оттого, наступили ли определенные законом вредные последствия. Эта группа нарушений называется материальными правонарушениями.

Основные составы нарушений налогового законодательства связаны с невыполнением обязательства по полной и своевременной уплате налогов. Налицо вредные материальные последствия совершенных действий. Такие последствия являются обязательным условием привлечения нарушителей к ответственности.

Например, ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния называет занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога, иные неправомерные действия. Статья указывает и на последствия этих действий — неуплату или неполную уплату налога. Причем занижение налоговой базы и неуплата налога налогоплательщиком должны не только фактически быть, но должны быть связаны между собой. Так, если налогоплательщик занизил базу для исчисления налога на имущество, но это по каким-то причинам не привело к недоимке, и в то же время у него есть недоплата по налогу на прибыль, то, очевидно, причинной связи между деянием и последствиями нет. В такой ситуации нет единства признаков объективной стороны правонарушения, а значит, нет и самого нарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Другую группу составляют так называемые нематериальные (формальные) правонарушения. Иногда законодатель прямо не указывает на вредные последствия деяния. Например, согласно ст. 120 НК РФ наказуемым является грубое нарушение организацией правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения. В статье не указываются те вредные последствия, которые должны наступить в результате таких действий.

Однако в данном случае вредным последствием является не реальный ущерб (например, в виде недоимки), а угроза, опасность вреда (создание затруднительных условий для проведения налогового контроля, предпосылок для неправильного исчисления налогов и т.п.). Иными словами, вредные последствия могут различаться по степени реализации вовне.

Независимо от того, насколько четко законодатель указал вредные последствия, при наложении взысканий за нарушения налогового законодательства необходимо указывать, какой вред нанесен охраняемым общественным отношениям. С учетом ответа на этот вопрос должны приниматься решения о степени общественной опасности совершенного поступка и, следовательно, о размере взыскания.

Факультативные признаки объективной стороны правонарушения — это дополнительные критерии, характеризующие условия и обстоятельства совершения правонарушения. Они присутствуют не во всех составах нарушений налогового законодательства. Однако если в конкретном составе какой-либо из них предусмотрен, он становится обязательным признаком объективной стороны правонарушения.

Среди этих признаков в налоговом праве важное значение имеет неоднократность, т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного законом периода. Например, грубое нарушение правил учета характеризуется в ст. 120 НК РФ как систематическое (два раза и более в течение календарного года), несвоевременное или неправильное отражение в учете хозяйственных операций. Систематичность в данном случае является формой неоднократности.

От неоднократности следует отличать повторность. Повторность означает совершение одним и тем же лицом в течение года правонарушения, однородного тому, за которое оно уже подвергалось взысканию.

Неоднократность характеризует само правонарушение, является его признаком. Так, если имел место единичный случай неправильного отражения в учете хозяйственной операции, то такое действие не может рассматриваться как грубое нарушение правил учета и не влечет ответственности по ст.

120 НК РФ. Повторность же служит обстоятельством; отягчающим ответственность за правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

От правонарушений, состоящих в неоднократности деяний, следует также отличать длящиеся и продолжаемые правонарушения. Длящимся называют правонарушение, состоящее в единоразовом деянии, сопряженном с последующим длительным невыполнением лицом обязанностей, установленных законом. Так, нарушение налогоплательщиком установленного Налоговым кодексом Российской Федерации срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе является длящимся правонарушением (ст. 116 НК РФ). В данном случае нарушитель пропускает срок подачи заявления и не выполняет обязанности регистрации в последующем.

Другими примерами длящихся правонарушений являются уклонение от постановки на учет в налоговом органе (ст. 117 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

Степень общественной опасности указанных правонарушений зависит от периода, в течение которого нарушитель не выполнял своих обязанностей. Поэтому в отношении длящихся нарушений налогового законодательства важным признаком объективной стороны является период совершения нарушения. Так, пропуск срока представления налоговой декларации наказывается мягче, если налогоплательщик все же самостоятельно представил ее до истечения 180 дней с даты, определенной на основании закона. По истечении этого срока нарушителю грозит более тяжелое наказание.

Продолжаемое правонарушение состоит из серии деяний, каждое из которых оценивается как самостоятельное нарушение. Число таких деяний несущественно для квалификации действий как правонарушения, но может учитываться при назначении наказания.

Например, невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, ответственность за которое установлена ст. 123 НК РФ, является продолжаемым правонарушением, если налоговый агент в течение длительного периода пренебрегал своими обязанностями. Однако неоднократность невыполнения этих обязанностей не является обязательным условием привлечения его к ответственности. Достаточно, если в единичном случае обязанности были нарушены. Число же таких случаев может повлиять на решение о сумме штрафа.

Место, время, обстановка совершения налогового правонарушения напрямую не указаны в НК РФ как признаки каких-либо правонарушений налогового законодательства. Однако эти факторы должны учитываться при индивидуализации ответственности в качестве смягчающих или отягчающих вину обстоятельств.

<< | >>
Источник: С.Г. Пепеляев. Налоговое право: Учебное пособие. 2000

Еще по теме 18.3.2. Объективная сторона:

  1. 19.2.2. Объективная сторона налоговых преступлений
  2. Глава VIII. Объективная сторона преступления
  3. 16.4. Объективная сторона административного правонарушения
  4. 1. Понятие и значение объективной стороны преступления
  5. 5. Факультативные признаки объективной стороны и их значение
  6. Понятие, содержание, значение и признаки объективной стороны преступления
  7. 6.4. Субъективное и объективное право
  8. 13.1.4. Объективно-противоправное деяние
  9. § 2. Квалификация и объективная истина
  10. § 1. Объективная необходимость законности и правопорядка