<<
>>

16.3.1. Понятие постоянного представительства

Решение вопроса о праве государства взимать налог с дохода иностранного юридического лица зависит от характера деятельности этого лица на территории государства. Учитывается вид деятельности и ее продолжительность (постоянство).

Институт постоянного представительства и служит для оценки характера такой деятельности.

Международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода.

Общее правило налогообложения доходов от предпринимательской деятельности состоит в том, что доходы, получаемые в одном государстве резидентом другого государства, подлежат налогообложению в первом государстве только в том случае, если они получены из источников в данном государстве или через расположенное в нем постоянное представительство. Во втором случае источник дохода может возникать где бы то ни было. Важно лишь, чтобы такой источник дохода возникал в связи с деятельностью постоянного представительства.

Это положение закреплено практически во всех налоговых соглашениях, заключенных Российской Федерацией (см., например, п. 1 ст. 7 Соглашения между Российской Федерацией и Великим Герцогством Люксембург об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 28 июня 1993 г.), а также в Законе о налоге на прибыль.

Данный принцип построен на следующем допущении: до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого другого государства в такой мере, чтобы подпадать под его неограниченную налоговую юрисдикцию.

Институт постоянного представительства очень близок институту резидентства.

Однако принцип территориальности, являющийся основой института резидентства, получил свое дальнейшее развитие именно в институте постоянного представительства. Выражается это в том, что для возникновения постоянного представительства не имеют значения формальные требования (например, регистрация, имеющая значение для определения резидентства). Главным для возникновения представительства является фактическая деятельность резидента одного государства на территории другого государства. При этом, если само такое иностранное юридическое лицо в налоговых целях является нерезидентом другого государства, то его постоянное представительство фактически рассматривается как резидент этого государства, поскольку несет такие же налоговые обязанности, как и юридические лица — резиденты. (Согласно ст. 1 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» постоянные представительства иностранных организаций являются плательщиками налога на прибыль, в то время как в соответствии со ст. 10 этого Закона иностранные юридические лица, действующие не через представительства, подлежат обложению налогом на доходы от источников в России.)

В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность. Прибыль постоянного представительства — это прибыль, которую оно могло бы получить, если бы было отдельным самостоятельным лицом, осуществляющим такую же или аналогичную деятельность при таких же или подобных условиях, и действующим абсолютно независимо от лица, постоянным представительством которого оно является.

Эта посылка подтверждается нормами внутригосударственных нормативных актов РФ. Требования к налоговому учету, на основании данных которого определяется прибыль постоянного представительства, определяются разд. 3 «Основные требования к налоговому учету в отделениях иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации» Инструкции Госналогслужбы России № 34. В соответствии с подп.

3.1.1 Инструкции постоянные представительства иностранных юридических лиц в Российской Федерации ведут регистры бухгалтерского учета как самостоятельные хозяйствующие субъекты.

Институт постоянного представительства используется исключительно для определения налогового статуса иностранного юридического лица и не имеет организационно-правового значения. Наличие или отсутствие аккредитации иностранного юридического лица для целей налогообложения значения не имеет.

Термин «постоянное представительство», который появился в результате перевода английского термина «permanent establishment» , представляется не совсем удачным, поскольку не выражает сути определяемого явления.

Под постоянным представительством в целях налогообложения понимается способ осуществления иностранным лицом предпринимательской деятельности на территории другого государства. Для возникновения постоянного представительства необходимо соблюдение ряда условий.

Первым является существование места деятельности, что подразумевает наличие помещений, средств, установок и т.п., используемых для осуществления деятельности иностранного лица, независимо от того, используются ли они исключительно для этой цели, или нет. Местом деятельности может быть, например, место на рынке или постоянно используемая площадка таможенного склада (для хранения товаров, подлежащих обложению таможенными сборами и пошлинами) и т.п.

Существует своего рода «позитивный перечень» мест деятельности, образующих постоянные представительства: место управления, филиал, офис, завод, мастерская, шахта, нефтяная или газовая скважина, любое место добычи полезных ископаемых, а также строительная площадка.

Этот перечень необходимо рассматривать не как перечень видов постоянного представительства, а как перечень мест деятельности, которые при соблюдении ряда условий могут стать постоянными представительствами.

Обязательное условие возникновения постоянного представительства иностранного юридического лица, которое должно соблюдаться в любом случае, — место деятельности предполагаемого представительства должно находиться на территории Российской Федерации.

Следующим условием возникновения постоянного представительства является постоянство деятельности: постоянное представительство может считаться существующим только в том случае, если его деятельность не носит временного характера.

Критерий постоянства деятельности определен в п. 2 ст. 11 части первой НК РФ, в котором дается определение обособленного подразделения организации как территориально обособленного от нее подразделения, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Международные соглашения не устанавливают каких-либо конкретных сроков, с превышением которых место деятельности становится постоянным (за исключением сроков существования строительных площадок).

Третье обязательное условие возникновения постоянного представительства — осуществление иностранным лицом предпринимательской деятельности через такое постоянное место деятельности. Налоговое законодательство не дает определения предпринимательской деятельности, однако п. 1 ст. 11 части первой НК РФ устанавливает, что институты, понятия и термины гражданского законодательства применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. То есть для определения характера деятельности необходимо руководствоваться положениями ГК РФ о предпринимательской деятельности как самостоятельной, осуществляемой на свой риск деятельности, направленной на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ч. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ) (схема VI-9).

В налоговых целях при определении понятия «постоянное представительство» из гражданско-правовой формулировки предпринимательской деятельности следует сделать одно изъятие — в отношении условия регистрации лица. Это необходимо, поскольку постоянное представительство возникает и в том случае, если деятельность, направленная на извлечение прибыли, осуществляется лицом, не зарегистрированным в предпринимательских целях.

Схема VI-9

Условие осуществления именно предпринимательской деятельности является решающим, поскольку даже при соблюдении всех предыдущих условий возникновения постоянного представительства осуществление деятельности, не направленной на получение прибыли, не приводит к возникновению постоянного представительства.

Российское законодательство дает следующее определение постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранного юридического лица для целей налогообложения понимаются бюро, контора, агентство, любое другое место осуществления деятельности, связанное с разработкой природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, оказанием услуг, проведением других работ, а также организации и граждане, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представительские функции в Российской Федерации (ч. 2 п. 4 ст. 13акона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»). При этом приведенный перечень примеров не является исчерпывающим.

Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц» не предусматривает возможности существования постоянного представительства в отношении физических лиц, что может привести к следующему. Лицо, не являющееся юридическим (например, партнер), может получать доходы на территории Российской Федерации от фактически существующего в России постоянного представительства, при этом доходы, полученные от такой деятельности, могут облагаться только как доходы иностранных физических лиц от источников в Российской Федерации (т.е. будут иметь другой режим налогообложения).

Таким образом, действующее российское налоговое законодательство, предусматривая возможность возникновения постоянного представительства только для иностранного юридического лица, создает легальные условия для уклонения от налогообложения.

Однако все соглашения об устранении двойного налогообложения при определении постоянного представительства говорят о постоянном представительстве лица с постоянным местопребыванием в одном из договаривающихся государств, т.е. такие нормы распространяются как на юридических, так и на физических лиц и на лиц, не являющихся юридическими .

<< | >>
Источник: С.Г. Пепеляев. Налоговое право: Учебное пособие. 2000

Еще по теме 16.3.1. Понятие постоянного представительства:

  1. 16.3.2. Формы постоянных представительств
  2. 16.3. Постоянное представительство
  3. 16.3.3. Определение прибыли постоянного представительства
  4. 16.3.2.3. Деятельность, ив приводящая к образованию постоянного представительства
  5. Понятие и виды представительства
  6. Понятие и значение института представительства
  7. § 1. Понятие представительства
  8. 9.1. Понятие представительства
  9. § 1. Понятие представительства
  10. Понятие представительства без полномочий
  11. § 1. Понятие и виды представительства
  12. 1. Понятие и субъекты представительства
  13. Вопрос_28. Представительство в гражданских правоотношениях: понятие и виды. Доверенность.
  14. Глава 53. ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ТРУДА РАБОТНИКОВ, НАПРАВЛЯЕМЫХ НА РАБОТУ В ДИПЛОМАТИЧЕСКИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА И КОНСУЛЬСКИЕ УЧРЕЖДЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ В ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ И ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА ГРАНИЦЕЙ
  15. Глава 53. ОСОБЕННОСТИ РЕГУЛИРОВАНИЯ ТРУДА РАБОТНИКОВ, НАПРАВЛЯЕМЫХ НА РАБОТУ В ДИПЛОМАТИЧЕСКИЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА И КОНСУЛЬСКИЕ УЧРЕЖДЕНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ, А ТАКЖЕ В ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА ФЕДЕРАЛЬНЫХ ОРГАНОВ ИСПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЛАСТИ И ГОСУДАРСТВЕННЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ЗА ГРАНИЦЕЙ
  16. Статья 337. Органы, направляющие работников в дипломатические представительства и консульские учреждения Российской Федерации, а также в представительства федеральных органов исполнительной власти и государственных учреждений Российской Федерации за границей
  17. Статья 337. Органы, направляющие работников в дипло-матические представительства и консульские учреждения Российской Федерации, а также в представительства феде-ральных органов исполнительной власти и государственных учреждений Российской Федерации за границей