Стаття 170. Особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів


170.1. Оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм).
170.1.1. Податковим агентом платника податку-орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.
170.1.2. Податковим агентом платника податку-орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об'єктів нерухомості, інших ніж зазначені в підпункті 170.1.1 цього пункту (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна
сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується
Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об'єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.
170.1.3. Нерухомість, що належить фізичній особі - нерезиденту, надається в оренду виключно через фізичну особу-підприємця або юридичну особу - резидента (уповноважених осіб), що виконують представницькі функції такого нерезидента на підставі письмового договору та виступають його податковим агентом стосовно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від сплати податку.
170.1.4. Доходи, зазначені у підпунктах 170.1.1 - 170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх виплати за їх рахунок.
170.1.5. Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб'єктом господарювання, особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку-орендодавець.
При цьому:
а) такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету в строки, встановлені цим Кодексом для квартального звітного (податкового) періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, після останнього дня такого звітного (податкового) кварталу, сума отриманого доходу, сума сплаченого протягом звітного податкового року податку та податкового зобов'язання за результатами такого року відображаються у річній податковій декларації;
б) у разі вчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору оренди об'єктів нерухомості нотаріус зобов'язаний надіслати інформацію про такий договір органу державної податкової служби за податковою адресою платника податку-орендодавця за формою та у спосіб, встановлені Кабінетом Міністрів України. У разі порушення такої форми чи способу нотаріус несе встановлену законом відповідальність за порушення порядку чи строків надання податкової звітності.
170.1.6. Суб'єкти господарювання, які провадять посередницьку діяльність, пов'язану з наданням послуг з оренди нерухомості (рієлтери), зобов'язані надіслати інформацію про укладені за їх посередництвом цивільно-правові договори (угоди) про оренду нерухомості до органу державної податкової служби за місцем своєї реєстрації в строки, передбачені для подання податкового розрахунку, за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби.
У разі порушення такої форми чи способу її надання рієлтер несе відповідальність, встановлену цим Кодексом, за порушення порядку чи строків надання податкової звітності.
170.2. Оподаткування інвестиційного прибутку
170.2.1. Облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік.
170.2.2. Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4 - 10.2.6 цього пункту.
При застосуванні платником податку норм підпункту 170.2.9 цього пункту податковий агент - професійний торговець цінними паперами,
включаючи банк, з метою визначення об'єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.
Якщо платник податку не скористався нормою підпункту 170.2.9 цього пункту, то професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, не звільняється від виконання вимог підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 цього розділу щодо подання податковим органам інформації про виплачені доходи в установленому цим розділом порядку.
Запровадження обов'язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов'язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за виключенням випадків, зазначених в підпункті 170.2.8 цього пункту.
До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції з:
обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив;
зворотного викупу інвестиційного активу його емітентом, який належав платнику податку;
повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі
державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв'язку з таким даруванням чи успадкуванням.
170.2.3. Якщо в результаті розрахунку інвестиційного прибутку за правилами, встановленими цією статтею, виникає від'ємне значення, воно вважається інвестиційним збитком.
170.2.4. У разі якщо протягом 30 календарних днів до дня продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, а також протягом наступних 30 календарних днів з дня такого продажу платник податку придбаває пакет ідентичних цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, то:
а) інвестиційний збиток, що виник внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами;
б) вартість придбаного пакета для цілей оподаткування визначається за ціною його придбання, але не нижче ніж ціна проданого пакета.
170.2.5. Якщо платник податку протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп, інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного (податкового) року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному звітному (податковому) році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання таких двох пакетів.
Якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов'язаним з ним особам, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або передачі у спадщину, не враховується під час визначення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
170.2.6. До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.
Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від' ємне значення, його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами чи деривативами визначається платником податків окремо від операцій з банківськими металами. При цьому платник податку визначає інвестиційний прибуток за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, окремо від інвестиційного прибутку за операціями з цінними паперами чи деривативами, що не перебувають в обігу на такому ринку.
У цілях цього пункту цінні папери чи деривативи визнаються такими, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів та деривативів за одночасного дотримання таких умов:
а) цінні папери та деривативи допущені до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
б) інформація про ціни (котирування) цінних паперів та деривативів публікується в засобах масової інформації (зокрема електронних) або може бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами чи деривативами;
в) щодо цінних паперів та деривативів розраховується ринкове котирування.
У цілях цього пункту під національним законодавством розуміється законодавство тієї держави, на території якої здійснюється обіг цінних паперів чи деривативів (укладення цивільно-правових угод, що тягне за собою перехід права власності на цінні папери чи деривативи).
Дія підпунктів 170.2.4 та 170.2.5 не поширюється на придбання або продаж цінних паперів та деривативів, що здійснюються на фондовій біржі, а також у випадку:
придбання або продажу пакету акцій розміром понад 25 відсотків статутного капіталу емітента;
викупу акцій емітентом, у тому числі на вимогу власника акцій;
придбання емісійних цінних паперів у процесі їх приватного розміщення;
придбання або продажу цінних паперів, які відповідно до вимог законодавства не можуть перебувати в обігу на фондовій біржі.
Якщо протягом звітного періоду платником податку понесені (нараховані) витрати, пов'язані з придбанням цінних паперів та
деривативів, що мають ознаки фіктивності, встановлені Державною комісією з з цінних паперів та фондового ринку, такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.
170.2.7. Для цілей цього пункту:
а) термін «інвестиційний актив» означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших ніж цінні папери формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку незалежно від місця їх подальшого продажу;
б) термін «пакет цінних паперів» означає окремий цінний папір, фондовий та товарний дериватив, а також сукупність ідентичних цінних паперів чи фондових та товарних деривативів;
в) термін «ідентичний цінний папір чи дериватив» означає цінні папери чи деривативи, випущені одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення.
170.2.8. Не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу:
а) дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті169 цього розділу.
б) дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадку, визначеному підпунктом 165.1.40 пункту 165.1 статті165 цього розділу.
У випадках, зазначених у підпунктах «а» і «б» цього підпункту, платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.
170.2.9. Платник податку, який проводить операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, має право укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента.
170.3. Оподаткування роялті.
170.3.1. Роялті оподатковуються за правилами, встановленими для оподаткування дивідендів, за ставками, визначеними пунктом 167.1 статті167 цього розділу.
170.4. Оподаткування процентів.
170.4.1. Податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати) на його користь доходів, визначених у пункті 167.2 статті167 цього розділу, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
Загальна сума податків, утриманих протягом звітного податкового місяця з таких нарахованих (виплачених) процентів платнику податку, сплачується (перераховується) таким податковим агентом до бюджету у строки, визначені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
170.4.2 Податковий агент, який нараховує доходи у вигляді процентів, відображає у податковому розрахунку, подання якого передбачено підпунктом б) пункту 176.2 статті 176 Кодексу, загальну суму таких нарахованих (сплачених) доходів та загальну суму утриманого з них податку. При цьому інформація щодо окремого банківського вкладного (депозитного) або поточного рахунку фізичної особи, суми нарахованих на нього процентів, а також відомостей щодо такої фізичної особи - вкладника не надається.
170.4.3 Оподаткування процентів (у тому числі дисконтних доходів), нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб з будь-яких інших підстав, ніж тих, що зазначені у підпункті 170.4.1 цього пункту, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом, для доходів, що
остаточно оподатковуються під час їх виплати за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті 167 цього розділу.
170.5. Оподаткування дивідендів.
170.5.1. Податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати) на його користь дивідендів, крім випадків, зазначених у підпункті 165.1.18 пункту 165.1 статті165 цього розділу, є емітент корпоративних прав або за його дорученням - інша особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
170.5.2. Будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб'єктом спрощеної системи оподаткування), або звільнений від сплати такого податку з будь-яких підстав, є податковим агентом під час нарахування дивідендів.
170.5.3. Дивіденди, нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав - резидентом, що є юридичною особою, оподатковуються за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 цього розділу, крім дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидентів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, які згідно із підпунктом 153.3.7 пункту 153.3 статті153 розділу ІІІ Кодексу прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням.
170.5.4. Доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
170.6. Оподаткування виграшів та призів.
170.6.1. Податковим агентом платника податку під час нарахування (надання) на його користь доходу у вигляді призів (виграшів) у лотерею чи в
розіграші, призів та виграшів у грошовій формі, одержаних за перемогу та/або участь в аматорських спортивних змаганнях, у тому числі у більярдному спорті, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
170.6.2. Під час нарахування (виплати) доходів у вигляді виграшів у лотерею або в інших розіграшах, які передбачають попереднє придбання платником податку права на участь у таких лотереях чи розіграшах, не беруться до уваги витрати платника податку у зв'язку з отриманням такого
доходу.
Доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.
170.7. Оподаткування благодійної допомоги
170.7.1. Не оподатковується та не включається до загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку благодійна, у тому числі гуманітарна допомога (далі - благодійна допомога), яка надходить на його користь у вигляді коштів або майна (безоплатно виконаної роботи, наданої послуги) та відповідає вимогам, визначеним цим пунктом.
Для цілей оподаткування благодійна допомога поділяється на цільову та нецільову.
Цільовою є благодійна допомога, що надається під визначені умови та напрями її витрачання, а нецільовою вважається допомога, яка надається без встановлення таких умов або напрямів.
170.7.2. Не включається до оподатковуваного доходу цільова або нецільова благодійна допомога, що надається платнику податку, який постраждав внаслідок:
а) екологічних, техногенних та інших катастроф у місцевостях, оголошених згідно з Конституцією України зонами надзвичайної екологічної ситуації, - у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України;
б) стихійного лиха, аварій, епідемій та епізоотій загальнодержавного або місцевого характеру, які завдали шкоди або створюють загрозу здоров'ю громадян, навколишньому природному середовищу, викликали або можуть викликати людські жертви чи втрату власності громадян, у зв'язку з якими рішення про залучення (надання) благодійної допомоги було прийнято відповідно Кабінетом Міністрів України або органом місцевого самоврядування, у граничних сумах, визначених Кабінетом Міністрів України або органом місцевого самоврядування відповідно.
Благодійна допомога, що надається на зазначені цілі, повинна розподілятися через державний чи місцевий бюджет або через банківські рахунки благодійних організацій, Товариства Червоного Хреста України, внесених до Реєстру неприбуткових організацій та установ.
Для цілей цього підпункту уважається цільовою благодійною допомогою та не підлягає оподаткуванню профспілкова виплата, здійснена за рішенням профспілки, прийнятому в установленому порядку, на користь члена такої профспілки, який має статус постраждалого внаслідок обставин, зазначених у цьому підпункті;
170.7.3. Не включається до оподатковуваного доходу сума нецільової благодійної допомоги, у тому числі матеріальної, що надається резидентами - юридичними або фізичними особами на користь платника податку протягом звітного податкового року сукупно у розмірі, що не перевищує суми граничного розміру доходу, визначеного згідно з абзацом першим підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього розділу, встановленого на 1 січня такого року.
Положення цього підпункту не розповсюджуються на профспілкові виплати своїм членам, умови звільнення яких від оподаткування передбачені підпунктом 165.1.47 пункту 165.1 статті 165 Кодексу
Благодійник - юридична особа зазначає відомості про надані суми нецільової благодійної допомоги у податковій звітності.
У разі отримання нецільової благодійної допомоги від благодійника -фізичної чи юридичної особи платник податку зобов'язаний подати річну податкову декларацію із зазначенням її суми, якщо загальна сума отриманої нецільової благодійної допомоги протягом звітного податкового року перевищує її граничний розмір, установлений абзацом першим підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього розділу.
170.7.4. Не включається до оподатковуваного доходу цільова благодійна допомога, що надається резидентами - юридичними чи фізичними особами у будь-якій сумі (вартості):
а) закладу охорони здоров'я для компенсації вартості платних послуг з лікування платника податку або члена його сім'ї першого ступеня споріднення, інваліда, дитини-інваліда або дитини, в якої хоча б один із батьків є інвалідом; дитини-сироти, напівсироти; дитини з багатодітної чи малозабезпеченої родини; дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав, у тому числі для придбання ліків (донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування інвалідів) у розмірах, що не перекриваються виплатами з фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування, крім витрат на косметичне лікування або косметичну хірургію (включаючи косметичне протезування, не пов'язане з медичними показаннями), водолікування та геліотерапію, не пов'язані з хронічними захворюваннями, лікування та протезування зубів з використанням дорогоцінних металів, гальванопластики та порцеляни, аборти (крім абортів, які проводяться за медичними показаннями, або якщо вагітність стала наслідком зґвалтування), операції з переміни статі; лікування венеричних захворювань (крім СНІДу та венеричних захворювань, причиною яких стало нестатеве зараження або зґвалтування), лікування тютюнової чи алкогольної залежності; придбання ліків, медичних засобів та пристосувань, які не включені до переліку життєво необхідних, затвердженого Кабінетом Міністрів України;
протезно-ортопедичним підприємствам, реабілітаційним установам для компенсації вартості платних реабілітаційних послуг, технічних та інших засобів реабілітації, наданих платнику податку, визнаному в установленому порядку інвалідом, або його дитині-інваліду, у розмірах, що не перекриваються виплатами з бюджетів і фонду загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування;
б) будинку маляти, будинку дитини, будинку-інтернату, школі- інтернату (у тому числі спеціальній, санаторній або для сиріт), дитячому будинку сімейного типу, прийомній сім'ї, школі соціальної реабілітації, притулку для неповнолітніх; приймальнику-розподільнику системи Міністерства внутрішніх справ України для розподілу благодійної допомоги між особами, які не досягли вісімнадцятирічного віку та перебувають у цих закладах;
в) державному або комунальному закладу чи благодійній організації, у тому числі Товариству Червоного Хреста України, що надають послуги особам, які не мають житла, з харчування та облаштування на нічліг;
г) пенітенціарному закладу для поліпшення умов утримання, харчування чи медичного обслуговування осіб, які перебувають у слідчих ізоляторах чи місцях позбавлення волі, або безпосередньо таким особам;
ґ) будинку-інтернату для громадян похилого віку та інвалідів, та їх відділенням, пансіонату для ветеранів війни і праці, геріатричному пансіонату для поліпшення умов їх утримання, харчування, медичного обслуговування, соціальної реабілітації, реабілітаційному центру, територіальному центру соціального обслуговування (надання соціальних послуг), центрам обліку і закладам соціального захисту для бездомних громадян, центрам соціальної адаптації осіб, звільнених з місць позбавлення волі, санаторіям для ветеранів та інвалідів, які утримуються за рахунок державного та місцевого бюджетів, для розподілу благодійної допомоги між особами, які перебувають у таких закладах;
д) платнику податку, який проводить наукове дослідження або розробку, для відшкодування вартості обладнання, матеріалів, інших витрат (крім виплат заробітної плати, додаткових благ, інших витрат для особистих потреб) за умови, якщо результати таких досліджень чи розробок оприлюднюються та не можуть бути предметом патентування чи інших обмежень у оприлюдненні чи безоплатному поширенні об'єктів права інтелектуальної (промислової) власності, отриманих у результаті таких досліджень або розробок, а також якщо отримання такої допомоги не буде передумовою для виникнення будь-яких договірних зобов'язань між благодійником або третьою особою та набувачем благодійної допомоги у майбутньому, крім обов'язків з цільового використання такої благодійної допомоги;
е) аматорській спортивній організації, клубу для компенсації витрат з придбання або оренди спортивного знаряддя та інвентарю, користування спортивними майданчиками, приміщеннями чи спорудами для проведення тренувань, забезпечення участі спортсмена-аматора у спортивних змаганнях, придбання спортивної форми та харчування під час таких змагань.
Термін «аматорська спортивна організація, клуб» означає громадську організацію, діяльність якої не спрямована на отримання доходу.
Термін «спортсмен-аматор» означає особу, чия спортивна діяльність не спрямована на отримання доходу, за винятком отримання нагород чи винагород від імені держави, органів місцевого самоврядування або громадських організацій як України, так і інших держав у вигляді медалей, грамот, пам'ятних призів у негрошовій формі, а також як сума відшкодування витрат, пов'язаних з відрядженням такого спортсмена-аматора до місця проведення змагання, у межах, встановлених законодавством норм для відрядження працівника;
є) навчальному закладу у вигляді плати за навчання або за надання додаткових послуг з навчання інваліда, дитини-інваліда або дитини, в якої
666
хоча б один із батьків є інвалідом; дитини-сироти, напівсироти; дитини з багатодітної чи малозабезпеченої родини; дитини, батьки якої позбавлені батьківських прав;
ж) платнику податків, визнаному в установленому порядку інвалідом, законному представнику дитини-інваліда для виконання зобов'язань держави згідно із законодавством України по забезпеченню технічними та іншими засобами реабілітації, виробами медичного призначення, автомобілем за рахунок бюджетних коштів (за умови зняття інваліда, дитини-інваліда з обліку на забезпечення такими засобами, виробами, автомобілем за рахунок бюджетних коштів). Категорії інвалідів і дітей-інвалідів, перелік технічних та інших засобів реабілітації, виробів медичного призначення, марок автомобілів, зазначених у цьому підпункті, затверджується законодавством.
До запровадження системи загальнообов'язкового державного соціального медичного страхування норми підпункту «а» цього підпункту поширюються на загальну суму (вартість) благодійної допомоги, отриманої набувачем на такі цілі (з урахуванням зазначених у цьому пункті обмежень).
Благодійна допомога, отримана дитячими будинками сімейного типу або прийомними сім'ями, звільняється від оподаткування, якщо її сума (вартість) не перевищує триста тисяч гривень протягом звітного податкового року під час дії договору державної опіки.
170.7.5. Набувач цільової благодійної допомоги у вигляді коштів має право на її використання протягом строку, встановленого умовами такої допомоги, але не більше 12 календарних місяців, наступних за місяцем отримання такої допомоги, за винятком отримання благодійної допомоги у вигляді ендавменту. Якщо цільова благодійна допомога у вигляді коштів не використовується її набувачем протягом такого строку та не повертається благодійнику до його закінчення, то такий набувач зобов'язаний включити
невикористану суму такої допомоги до складу загального річного оподатковуваного доходу та сплатити відповідний податок.
Термін «ендавмент» означає суму коштів або цінних паперів, які вносяться благодійником у банк або небанківську фінансову установу, завдяки чому набувач благодійної допомоги отримує право на використання процентів або дивідендів, нарахованих на суму такого ендавменту. При цьому такий набувач не має права витрачати або відчужувати основну суму такого ендавменту без згоди благодійника.
170.7.6. Набувач цільової благодійної допомоги має право звернутися до податкового органу з поданням щодо продовження строку використання такої цільової благодійної допомоги з наведенням обставин, які свідчать про неможливість її повного використання у зазначені цим пунктом строки, а керівник такого податкового органу має право прийняти рішення про таке продовження. Якщо податковий орган відмовляє у такому продовженні, його рішення може бути оскаржене в порядку, визначеному для оскарження рішення контролюючого органу відповідно до Кодексу.
170.7.7. Забороняється надавати благодійну допомогу органам державної влади та органам місцевого самоврядування або створеним ними неприбутковим організаціям або за їх дорученням - третім особам, якщо надання такої благодійної допомоги є попередньою або наступною умовою видачі платнику податку будь-якого дозволу, ліцензії, узгодження, надання державної послуги чи прийняття іншого рішення на його користь або прискорення такої видачі, надання, прийняття (спрощення процедури).
Дії посадових (службових) осіб органів державної влади та органів місцевого самоврядування з висування таких умов вважаються діями з вимагання коштів або майна у розмірі благодійної чи спонсорської допомоги.
170.8. Оподаткування доходів, отриманих за договорами довгострокового страхування життя (у тому числі страхування довічних
пенсій), недержавного пенсійного забезпечення, пенсійних вкладів та за договорами довірчого управління.
170.8.1. Податковим агентом платника податку - отримувача виплати, довічної пенсії чи викупної суми є страховик-резидент, який нараховує страхову виплату чи викупну суму за договором недержавного пенсійного забезпечення або довгострокового страхування життя.
Податковим агентом платника податку - учасника недержавних пенсійних фондів є адміністратор недержавних пенсійних фондів, який нараховує виплату за договором з недержавним пенсійним фондом.
Податковим агентом платника податку - вкладника за договором пенсійного вкладу або учасника фонду банківського управління є банк, який здійснює виплати за договором пенсійного вкладу або рахунком учасника фонду банківського управління.
Податковим агентом платника податку - одержувача одноразової виплати за рахунок коштів Накопичувального фонду або недержавного пенсійного фонду є адміністратор такого фонду.
170.8.2. Податковий агент утримує та сплачує (перераховує) до бюджету податок за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті167 цього
розділу, з:
а) 60 відсотків суми:
одноразової страхової виплати за договором довгострокового страхування життя у разі досягнення застрахованою особою певного віку, обумовленого у такому страховому договорі, чи її доживання до закінчення строку такого договору.
Якщо вигодонабувач є страхувальником за договором, оподаткуванню підлягає величина перевищення страхової виплати над сумою внесених страхових платежів за правилами оподаткування доходів від розміщення коштів на депозитних рахунках;
одноразової страхової виплати за договором страхування довічних пенсій, за винятком одноразової виплати, передбаченої у підпункті «в» підпункту 170.8.3 цього пункту;
виплати пенсії на визначений строк, що проводиться з недержавного пенсійного фонду учаснику фонду в порядку та строки, визначені законодавством;
регулярних та послідовних виплат (ануїтетів) за договором довгострокового страхування життя, пенсійних виплат за договором пенсійного вкладу, пенсійних та цільових виплат учасника фонду банківського управління, виплат довічної пенсії (довічні ануїтети), крім випадків, зазначених у підпункті «а» підпункту 170.8.3 цього пункту;
б) викупної суми у разі дострокового розірвання страхувальником договору довгострокового страхування життя;
в) суми коштів, з якої не було утримано (сплачено) податок та яка виплачується вкладнику з його пенсійного вкладу або рахунка учасника фонду банківського управління у зв'язку з достроковим розірванням договору пенсійного вкладу, договору довірчого управління, договору недержавного пенсійного забезпечення.
170.8.3. Не оподатковуються під час їх нарахування (виплати) податковим агентом:
а) сума регулярних та послідовних виплат (ануїтетів) за договором довгострокового страхування життя або пенсійних виплат за договором пенсійного вкладу, пенсійних та цільових виплат учасника фонду банківського управління, пенсійних виплат на визначений строк, одноразових пенсійних виплат або довічних пенсій, нарахованих платником податку - резидентом, який не досяг повноліття або має вік не менше ніж 70 років;
б) сума страхової виплати за договором довгострокового страхування життя, якщо внаслідок страхового випадку застрахована особа отримала інвалідність І групи;
в) сума виплати за договором пенсійного вкладу, виплат з рахунка учасника фонду банківського управління, виплати пенсії на визначений строк, довічної пенсії або одноразової виплати, якщо вкладник, учасник недержавного пенсійного фонду чи застрахована особа отримала інвалідність І групи;
г) сума одноразової пенсійної виплати учаснику недержавного пенсійного фонду або Накопичувального фонду за рахунок коштів Накопичувального фонду.
Дохід у вигляді страхової виплати або виплати за договором пенсійного вкладу, договором довірчого управління чи за договором недержавного пенсійного забезпечення, що у разі смерті застрахованої особи сплачується вигодонабувачу або спадкоємцю платника податку, оподатковується за правилами, встановленими цим Кодексом для оподаткування спадщини.
Сума доходів, отриманих за договорами довгострокового страхування життя, пенсійними вкладами, договорами довірчого управління, укладеними з учасниками фондів банківського управління, та недержавного пенсійного забезпечення, що підлягають оподаткуванню, зменшується на суму страхових внесків, сплачених за такими договорами до 1 січня 2004
року.
170.9. Оподаткування суми надміру витрачених коштів, отриманих платником податку на відрядження або під звіт та не повернутої у встановлений строк
170.9.1. Податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт, та не повернутої ним протягом
встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме:
а) на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно з розділом ІІІ Кодексу;
б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Для цілей цього пункту до суми перевищення не включаються та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, в межах граничного розміру таких витрат, передбаченого у розділі ІІІ Кодексу, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.
Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.
У разі коли платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала такі кошти, сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до податкового зобов'язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.
Якщо повне утримання такої суми податку є неможливим внаслідок смерті платника податку чи визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, така сума утримується під час
нарахування доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати.
170.9.2. Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт, подається за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби, до закінчення п'ятого банківського дня, що настає за днем, у якому платник податку:
а) завершує таке відрядження;
б) завершує виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт.
За наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається платником податку в касу або зараховується на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання зазначеного звіту.
170.9.3. Дія цього пункту поширюється також на витрати, пов'язані з відрядженням чи виконанням деяких цивільно-правових дій, що були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, з урахуванням таких особливостей:
а) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа - платник податку отримав готівку з застосуванням платіжних карток, він подає звіт про використання виданих на відрядження коштів і повертає суму надміру витрачених коштів до закінчення третього банківського дня після завершення відрядження;
б) у разі якщо під час службових відряджень відряджена особа - платник податку застосував платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання платником податку звіту про використання виданих на відрядження коштів не перевищує 10 банківських днів, за наявності поважних причин роботодавець (самозайнята особа) може його продовжити до 20 банківських днів (до з'ясування питання в разі виявлення розбіжностей між відповідними звітними документами).
170.10. Оподаткування доходів, отриманих нерезидентами.
170.10.1. Доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).
170.10.2. У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту іншим нерезидентом, то вони мають зараховуватися на рахунок, відкритий таким нерезидентом у банку-резиденті, режим якого встановлюється Національним банком України. При цьому такий банк-резидент вважається податковим агентом під час проведення будь-яких видаткових операцій з такого рахунка.
У разі виплати нерезидентом таких доходів іншому нерезиденту готівкою або в негрошовій формі нерезидент - отримувач такого доходу зобов'язаний самостійно нарахувати та сплатити (перерахувати) податок до бюджету протягом 20 календарних днів після отримання таких доходів, але не пізніше закінчення строку його перебування в Україні.
Порядок виконання норм цього підпункту визначається Кабінетом Міністрів України за погодженням з Національним банком України.
170.10.3. У разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом - юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.
170.10.4. За результатами звітного податкового року, в якому іноземець набув статусу резидента України, він має подати річну податкову
декларацію, в якій зазначає доходи з джерелом їх походження в України та іноземні доходи.
170.10.5. Оподаткування доходів нерезидентів від участі в гастрольних заходах.
Для цілей цього розділу гастрольними заходами визначаються видовищні заходи (концерти, вистави, циркові, лекційно-концертні, розважальні програми, творчі вечори, виступи пересувних циркових колективів, пересувні механізовані атракціони типу «Луна-парк» тощо) за участю закладів культури (підприємств, установ чи організацій), у тому числі самостійних професійних колективів та виконавців сольних концертів.
Дія цього підпункту не поширюється на благодійні гастрольні заходи, що проводяться відповідно до законодавства України.
Оподаткування доходів нерезидентів від участі в гастрольних заходах здійснюється податковими агентами на загальних підставах, визначених цим розділом.
До податкових агентів учасників гастрольних заходів прирівнюються концертні майданчики, з якими безпосередньо укладаються договори оренди на провадження гастрольного заходу. Концертні майданчики виконують функції податкових агентів в частині перевірки повноти та своєчасності сплати податку іноземними учасниками гастрольних заходів (їх представником) або самостійно сплачують податок за відповідним договором з таким учасником (його представником) до бюджету за місцем розташування таких концертних майданчиків.
170.11. Оподаткування іноземних доходів.
170.11.1. У разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника податку - отримувача, який
зобов'язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього розділу.
170.11.2. У разі якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, він визначає суму такого зменшення за зазначеними підставами у річній податковій декларації.
У разі відсутності в платника податку підтверджуючих документів щодо суми отриманого ним доходу з іноземних джерел та суми сплаченого ним податку в іноземній юрисдикції, оформлених відповідно до статті 13 Кодексу, такий платник зобов'язаний подати до органу державної податкової служби за своєю податковою адресою заяву про перенесення строку подання податкової декларації до 31 грудня року, наступного за звітним. У разі неподання в установлений строк податкової декларації платник податків несе відповідальність, встановлену цим Кодексом.
170.11.3. Не зараховуються у зменшення суми річного податкового зобов'язання платника податку:
а) податки на капітал (приріст капіталу), податки на майно;
б) поштові податки;
в) податки на реалізацію (продаж);
г) інші непрямі податки незалежно від того, чи належать вони до категорії прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.
170.11.4. Сума податку з іноземного доходу платника податку -резидента, сплаченого за межами України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку відповідно до законодавства України.
170.12. Оподаткування доходів, отриманих фізичними особами у вигляді плати (відсотків), що розподіляється на пайові членські внески членів кредитної спілки.
170.12.1. Податковим агентом платника податку при нарахуванні (виплаті) на його користь плати (відсотків), що розподіляється на пайові членські внески членів кредитної спілки, є кредитна спілка, що оподатковує такий дохід за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього розділу.
170.12.2. Кредитна спілка, що виплачує плату (відсотки), що розподіляється на пайові членські внески членів кредитної спілки, платникам цього податку, надає податковому органу у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок про нараховану плату (відсотки) та утриманий на неї податок.
170.1. При застосуванні норм цієї статті слід виходити з визначень, які даються договорам оренди (суборенди) та житлового найму (піднайму) законодавством.
За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов'язується передати наймачеві майно у користування за плату на певний строк (ч. 1 ст. 759 Цивільного Кодексу України).
За договором найму (оренди) житла одна сторона - власник житла (наймодавець) передає або зобов' язується передати другій стороні (наймачеві) житло для проживання у ньому на певний строк за плату (ч. 1 ст. 810 Цивільного Кодексу України).
За договором піднайму житла наймач за згодою наймодавця передає на певний строк частину або все найняте ним помешкання у користування піднаймачеві (ч. 1 ст. 823 Цивільного Кодексу України).
До нерухомості належать земельні ділянки, а також об'єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.
170.1.1. Відповідно до положень підпункту як податковий агент виступає орендар. Згідно з ч. 1 Закону України «Про оренду землі» орендарями земельних ділянок є юридичні або фізичні особи, яким на підставі договору оренди належить право володіння і користування земельною ділянкою.
При визначенні об' єкта оподаткування слід враховувати вимоги Закону України «Про оренду землі», який встановлює, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди. Відповідно до ст. 23 цього Закону орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін. Водночас Указ Президента від 02.02.2002 № 92/2002 «Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)» встановлює, що плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3 відсотків визначеної, відповідно до законодавства, вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).
170.1.2. При визначенні мінімальної суми орендної плати слід керуватись Методикою визначення мінімальної суми орендного платежу за нерухоме майно фізичних осіб, затвердженою Постановою КМУ від 20 листопада 2003 року № 1787 (буде переглянуто Кабінетом Міністрів України у зв'язку із прийняттям Податкового кодексу України). Мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно визначається, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна, за такою формулою:
П нерух. (гривень) = З нерух. (кв. метрів) х Р нерух. (гривень/кв. метрів),
де П нерух. (гривень) - мінімальна сума орендного платежу за нерухоме майно у гривнях;
З нерух. (кв. метрів) - загальна площа орендованого нерухомого майна у квадратних метрах;
Р нерух. (гривень/кв. метрів) - мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна з урахуванням його місцезнаходження, інших функціональних та якісних показників, що встановлююється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розміщене зазначене майно (далі - орган місцевого самоврядування), у гривнях.
Органам місцевого самоврядування мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна, що надається в оренду, рекомендується визначати за такою формулою:
. . Р новозбуд. (гривень / кв. метрів)
Р нерух. (гривень / кв. метрів) =
К новозбуд. х12
де Р нерух. (гривень/кв. метрів) - мінімальна вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна, у гривнях;
Р новозбуд. (гривень/кв. метрів) - середня вартість 1 кв. метра новозбудованого об' єкта, подібного до орендованого, яка обчислюється залежно від ринкової вартості, у гривнях;
К новозбуд. - коефіцієнт окупності об' єкта у разі надання його в оренду, що відповідає проектному строку його експлуатації (від 5 до 100 років).
Органи місцевого самоврядування під час визначення мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна можуть застосовувати такі додаткові коефіцієнти:
М - місцезнаходження об'єкта нерухомого майна, який у разі його розміщення у центральній, курортній, історичній або заповідній зоні населеного пункту дорівнює 2, близько від центру - 1,5, далеко від центру - 1;
Ф - функціональне використання об'єкта нерухомого майна, який у разі його використання для провадження виробничої діяльності дорівнює 2, іншої комерційної діяльності - 3, некомерційної діяльності, у тому числі для проживання фізичних осіб, - 1;
Т - інші якісні характеристики об'єкта, такі як висота житлового приміщення, внутрішнє оснащення, технічний стан тощо.
У разі застосування додаткових коефіцієнтів мінімальну вартість місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна рекомендується визначати за такою формулою:
, ч Р новозбуд. (гривень / кв. метрів)
Р нерух. (гривень / кв. метрів) = хМ х Ф х Т,
К новозбуд.х 12
де Р новозбуд. (гривень/кв. метрів) - середня вартість 1 кв. метра новозбудованого об' єкта, подібного до орендованого, яка обчислюється залежно від вартості забудови, у гривнях.
Якщо орган місцевого самоврядування не визначив мінімальної вартості місячної оренди 1 кв. метра загальної площі нерухомого майна чи не оприлюднив її у спосіб, найбільш доступний для жителів територіальної громади, до початку звітного податкового року, об' єкт обкладення податком з доходів фізичних осіб визначається орендарем (крім орендарів - фізичних осіб, які не є суб' єктами підприємницької діяльності), виходячи з розміру орендної плати, передбаченого в договорі оренди.
170.1.3. Положення підпункту забороняють фізичним особам-нерезидентам самостійно передавати нерухомість, що їм належить, в оренду. Така передача можлива лише через фізичну особу-підприємця або юридичну особу-резидента України, які виконують представницькі функції. Представницькі функції слід розуміти як представництво, яке відповідно до ст. 237 Цивільного Кодексу України являє собою правовідношення, в якому одна сторона (представник) зобов' язана або має право вчинити правочин від імені іншої сторони, яку вона представляє. Слід звернути увагу на обов'язковість дотримання письмової форми договору про представництво. Недотримання таких вимог розглядається як ухилення від сплати податку.
170.1.4. Виплатою доходів вважається перерахування плати за договором оренди (суборенди), житлового найму (піднайму) будь-яким способом, встановленим законодавством та договором. Податок виплачується у порядку, визначеному пп. 168.1.2 Кодексу.
170.1.5. Підпункт встановлює виняток із загального правила, за яким податковим агентом за податком на доходи від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найм (піднайм) є орендар. У випадку якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб' єктом господарювання, тобто не є фізичною особою-суб' єктом підприємницької діяльності, орендодавець самостійно відповідає за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету. Підприємницьку діяльність у цьому випадку слід трактувати як підприємництво, тобто безпосередню самостійну, систематичну, на власний ризик діяльність з виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб'єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством (ч. 1 ст. 1 Закону України «Про підприємництво»).
У такому випадку нарахування та сплата податку до бюджету орендодавцем здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом, викладеному у підпункті.
Слід зазначити, що при вчиненні нотаріальної дії щодо посвідчення договору оренди об'єктів нерухомості нотаріус не є податковим агентом, тобто всі дії, пов' язані з нарахуванням та сплатою податку, покладаються на орендодавця. На нотаріуса покладається лише обов'язок надіслати інформацію про такий договір органу державної податкової служби за податковою адресою платника податку-орендодавця. Форма та спосіб подання такої інформації буде встановлено Кабінетом Міністрів України. У разі невиконання вимог підпункту нотаріус несе відповідальність за ст. 120 Кодексу.
170.1.6. Кодекс є другим законодавчим актом, який визначає поняття ріелтера - як суб' єкта господарювання, який провадить посередницьку
діяльність, пов' язану з наданням послуг з оренди нерухомості (до цього поняття «ріелтер» визначалося у Законі України «Про податок на додану вартість»). Посередництво у контексті підпункту слід розуміти як комерційне посередництво (агентську діяльність), що є підприємницькою діяльністю, яка полягає у наданні комерційним агентом послуг суб'єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб' єкта, якого він представляє.
Як і нотаріус, ріелтер не є податковим агентом, а лише зобов' язаний надсилати інформацію про укладені за його посередництвом цивільно-правові договори (угоди) про оренду нерухомості до органу державної податкової служби за місцем своєї реєстрації в строки, передбачені для подання податкового розрахунку, за формою, встановленою центральним органом державної податкової служби. Форма надання такої інформації у даний час розробляється. Строк надання інформації збігається зі строком подання податковим агентом податкового розрахунку за податком на доходи фізичних осіб і становить 40 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.
У разі невиконання вимог підпункту ріелтер несе відповідальність за ст. 120 Кодексу.
170.2.1. Стаття 67 Конституції України встановлює, що кожен громадянин зобов' язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених Законом. З метою забезпечення виконання вашого конституційного обов' язку щодо декларування доходів, отриманих у звітному (податковому) році, громадяни мають можливість і повинні задекларувати свої доходи в податковому органі за місцем проживання або в пунктах обслуговування платників податків, розташованих на великих ринках у містах. Якщо громадяни бажають заощадити свій час, одержати допомогу при заповненні декларації, а також мати можливість швидше одержати бюджетне відшкодування, заздалегідь повинні задекларувати отримані доходи, не чекаючи 1 травня - кінцевої дати подачі декларації про доходи. У даному коментарі підпункту 170.2.1 розглянемо загальний механізм
обліку фізичною особою фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Пунктом 167.1 встановлено, що ставка податку на доходи фізичних осіб становить 15 відсотків бази оподаткування щодо одержаних доходів (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.4 цієї статті), у тому числі, але не виключно, у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які виплачуються (надаються) платнику у зв' язку з відносинами трудового найму та в умовах цивільно-правового договору; виграшу у державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри. У разі якщо загальна сума отриманих платником податку у звітному податковому місяці доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, ставка податку становить 17 відсотків суми перевищення з урахуванням податку, сплаченого за ставкою, визначеною в абзаці першому цього пункту.
Порядок оподаткування доходів у вигляді інвестиційного прибутку визначено у п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу, згідно із яким облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
Платники податку, відповідно до Кодексу, зобов' язані подавати декларацію та мають право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, ведуть облік доходів і витрат у Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу згідно з затвердженою Центральним органом податкової служби України формою.
Облік документів і відомостей, пов'язаних з правом на отримання податкової знижки, згідно зі статтею 166 Кодексу, платники податку можуть вести в реєстрі документів, записи в якому проводяться в довільній формі. Фактично понесені витрати, які включаються до складу податкової знижки, повинні бути підтверджені платниками податку документально, а саме:
фіскальними або товарними чеками, касовими ордерами, товарними накладними, іншими розрахунковими документами або договорами, які ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) та визначають суму таких витрат. Книга та за наявності реєстр документів знаходяться у платників податку та повинні надаватись органам податкової служби на їх вимогу та у межах їх компетенції, визначеної законодавством.
Відповідно до частини першої ст. 1087 Цивільного Кодексу України розрахунки за участі фізичних осіб, у тому числі нерезидентів, не пов'язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів в електронному або паперовому вигляді. Пунктом 1.2 Постанови правління НБУ від 12.12.2004 р. № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями) (далі -Положення № 637) визначено, що готівкові розрахунки - це платежі готівкою підприємства (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов' язані з реалізацією продукції та іншого майна. При цьому необхідно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких, відповідно до законодавства України, оформляються касові операції, тобто операції підприємств між собою та з фізичними особами, що пов' язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, належать, зокрема, касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи. Відповідно до п. 1.4 Постанови правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (зі змінами та доповненнями) (далі - Інструкція) безготівкові розрахунки - це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб, коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на
паперових носіях в електронному вигляді. При цьому, згідно з п. 1.35 ст. 1 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-ІІІ «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (із змінами та доповненнями), розрахунковий документ - це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунку платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо). Враховуючи наведене, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою -платником податку, в тому числі нерезидентом, є договори купівлі-продажу цінних паперів, виписки зберігачів під кожне замовлення, завірені печатками зберігачів, акти приймання-передачі цінних паперів, касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.
Платник податку, який за розрахунком загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами протягом звітного року має право не подавати до податкового органу річну податкову декларацію, зобов' язаний її подати у разі отримання доходів, виплачених на його користь особами, які не є податковими агентами (пп. «в» п. 171.2 ст. 170 та п. 179.2 ст. 179 Кодексу). При цьому до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами платник податку не включає дохід, отриманий протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень (пп. 170.2.8 «а» п. 170.2 ст. 170 Кодексу). При цьому якщо дохід, одержаний від продажу у звітному податковому році інвестиційного активу, не перевищує згаданої вище суми, відомості про такий продаж до декларації не вносяться.
Кодекс не робить жодних застережень щодо залежності визначення фінансового результату операцій з інвестиційними активами від їх нотаріального оформлення (посвідчення). Наприклад, інвестиційним доходом засновника товариства, який безоплатно передав частку у статутному фонді
(капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю іншому засновнику цього товариства, вважається інвестиційний прибуток, який розраховується як різниця між вартістю корпоративного права, визначеного при такій передачі, та власними коштами, що були внесені (витрачені) цим засновником при придбанні такого корпоративного права. У засновника товариства, який безоплатно отримав інвестиційний актив у вигляді частки у статутному фонді (капіталі) товариства, об' єкт оподаткування виникне у разі відчуження у подальшому такого корпоративного права, і тоді до інвестиційного прибутку, отриманого від такого продажу, виходячи з положення пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (останній абзац), буде включена вартість цього корпоративного права, визначена при його безоплатному отриманні.
Якщо платник податку протягом податкового року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 170.2.9), то його обов'язок щодо подання річної декларації (2 0064-93) вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку. У разі непред' явлення платником податку необхідних документів та відомостей для визначення (розрахунку) інвестиційного прибутку, податковий агент нараховує та утримує податок із всієї суми інвестиційного доходу під час виплати такого доходу та за його рахунок. Відповідно пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи, нараховані особою, яка не є податковим агентом, зобов' язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію. Тобто після закінчення податкового року громадяни, які отримували доходи протягом податкового року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 168.1, п. 168.2 ст. 168 Кодексу), зобов'язані в строк до 1 квітня наступного року за звітним подати до податкового органу річну податкову декларацію із зазначенням отриманих доходів.
Відповідно до пп. 170.2.9 компанія з управління активами також може самостійно нараховувати й утримувати податок з доходів фізичних осіб, якщо це передбачено договором, укладеним між ними. Покладання такої функції на компанію з управління активами має свої плюси і мінуси. Для визначення найбільш прийнятного варіанта фізичній особі необхідно враховувати таке: ведення обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами покладено на фізичних осіб; фізична особа, що активно інвестує засоби в цінні папери різних емітентів, у т. ч. і до різних інвестиційних фондів, що здійснює операції купівлі-продажу на вторинному ринку, повинна враховувати особливості, викладені в пп. 170.2.4, пп. 170.2.5 Кодексу (особливості визначення вартості пакета ЦП при проведенні операцій їх купівлі і продажу протягом 30 днів і при виникненні інвестиційного збитку); обов'язок фізичної особи подавати податкову декларацію вважається виконаним, якщо вона отримувала доходи виключно від податкових агентів, які зобов'язані подавати звітність про такий податок; за порушення правил сплати податку фізична особа несе фінансову відповідальність згідно з чинним законодавством України. З викладеного вище стає зрозуміло, що найбільш прийнятним варіантом для фізичних осіб є самостійний облік фізичною особою фінансових результатів і сплата податків. На компанію з управління активами (за згодою останньої) фізичній особі вигідно покладати утримання податку у разі, коли для нього операція купівлі-продажу ЦП є разовою. Доходи нерезидента - фізичної особи з джерелом їх отримання в Україні підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України, тобто як для резидентів.
Платники податку звільняються від обов'язку подання декларації незалежно від видів та сум отриманих доходів, якщо вони: є неповнолітніми або недієздатними особами і при цьому перебувають на повному утриманні інших осіб та/або держави станом на кінець звітного податкового року; перебувають під арештом або є затриманими чи засудженими до позбавлення волі, перебувають у полоні або ув' язненні на території інших держав станом на кінець граничного строку подання декларації; перебувають у розшуку станом на кінець звітного
податкового року; перебувають на строковій військовій службі станом на кінець звітного податкового року; в інших випадках, визначених даним Кодексом.
Відповідно до ст. 164.1 Кодексу України про адміністративні правопорушення (80731-10) за неподання або несвоєчасне подання громадянами декларацій про доходи чи включення до декларацій перекручених даних, неведення обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов'язкову форму обліку, - тягне за собою попередження або накладення штрафу у розмірі від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Дії, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від п' яти до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Отже, річна декларація про майновий стан і доходи (податкова декларація) подається платником податку, який: а) зобов'язаний подавати таку декларацію згідно з нормами Кодексу або інших законів; б) має право подати таку декларацію для отримання податкової знижки. Для цілей Кодексу обов'язок платника податку з подання декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи виключно від податкових агентів (підприємства, установи, організації), зобов'язаних подавати звітність з цього податку у встановленому порядку. Іншими словами, якщо фізична особа отримує дохід не тільки від податкових агентів, вона зобов' язана подавати декларацію. Таким чином, якщо говорити про засновника юридичної особи, то в подальшому при отриманні доходів від, наприклад, продажу корпоративних прав фізична особа зобов'язана буде відобразити такий дохід в декларації. Звичайно, якщо він буде мати місце, адже дохід у такому випадку буде обраховуватися як різниця між купівлею та продажем корпоративних прав.
170.2.2. Визначення інвестиційного прибутку (збитку) здійснюється за звичайною схемою: з інвестиційного доходу, отриманого від продажу окремого інвестиційного активу, віднімаються інвестиційні витрати, пов' язані з
придбанням такого інвестиційного активу. При одержанні позитивного результату отримуємо інвестиційний прибуток, а при одержанні від' ємного результату, відповідно до пп. 170.2.3 даного Кодексу, - інвестиційний збиток. Але це фінансовий результат з операції продажу окремого інвестиційного активу, а загальний фінансовий результат за операціями з інвестиційними активами фізичної особи за податковий період (рік) визначається відповідно до вимоги пп. 170.2.6 даного Кодексу. І все було б просто, якби не ті винятки й особливості визначення інвестиційного прибутку, які передбачені в п. 170.2 даного Кодексу. Розглянемо деякі особливості визначення інвестиційного прибутку.
Норми пункту 170.2 розділу ІУ Кодексу передбачають облік інвестиційного прибутку від здійснення операцій на організованому ринку окремо від прибутку, отриманого на неорганізованому ринку, що є новацією з метою уникнення мінімізації прибутку, отриманого на організованому ринку.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4-170.2.6. При цьому до витрат, понесених фізичною особою у зв'язку з придбанням інвестиційного активу, відносять лише суми, які є еквівалентом вартості самого інвестиційного активу. Усі інші витрати фізичної особи, здійснені у зв' язку з придбанням інвестиційного активу (корпоративних прав), не підпадають під дію пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу. Згідно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, вважаються придбанням інвестиційного активу, тобто є витратами на придбання такого інвестиційного активу. Щодо інвестиційного прибутку, нарахованого (виплачено) платнику податку - нерезиденту, то, враховуючи норми пп. 164.2.9 п. 164. 2 ст. 164 та пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу, якщо інвестиційні активи придбаваються юридичною особою у платника податку - нерезидента, то така особа повинна
виконати всі функції податкового агента, зазначені у п. 18.1 та п. 18.2 ст. 18 Кодексу.
Згідно із пп. 170.2.7 ст. 170 Кодексу для цілей підпункту 170.2.2 під терміном «інвестиційний актив» розуміється пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. Таким чином, об'єкт оподаткування податку на доходи фізичних осіб (інвестиційний прибуток від продажу пакету акцій) дорівнює різниці між сумою доходу, отриманого від продажу акцій, та витратами, понесеними платником податку на попереднє придбання цих акцій, без урахування збільшення вартості пакета ЦП чи деривативів, яка виникла за рахунок реінвестиції дивідендів.
Визначення терміна «корпоративні права» в даному Кодексі ідентичне до його визначення у Господарському кодексі України від 16.01.2003 р. № 436-І У (п. 1 ст. 167). Зокрема, у пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу України під корпоративними правами маються на увазі права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правочинності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.
Щодо визначення економічної сутності терміна «витрати», то відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під терміном «витрати», понесені (нараховані) платником податку у зв' язку із придбанням цінних паперів і деривативів, слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.
Отже, операції фізичних осіб з корпоративними правами у межах Кодексу розглядаються як операції з інвестиційними активами. При здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними
правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій. При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.
Як уже зазначалося, Кодексом передбачено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається саме позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року. У зв'язку з цим постає запитання, а яким чином покупець корпоративних прав може вирахувати позитивну різницю, яка й буде базою обкладення податком на доходи фізичних осіб? Адже для отримання суми позитивної різниці (бази оподаткування) слід із суми винагороди вирахувати суму, яка міститься в установчих документах товариства з обмеженою відповідальністю, тобто грошове вираження частки продавця корпоративних прав у статутному фонді (капіталі) товариства. Однак застереження про те, що свою частку у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, наприклад у 5 000 (п' ять тисяч) грн, продавець корпоративних прав міг придбати, можливо, за 500 (п'ятсот) грн або взагалі отримати як спадщину, спростовує наведену вище тезу. Тобто юридично-логічний аргумент, беззаперечно, засвідчує: будь-які спроби показати, що утримувати та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб від операцій з корпоративними правами зобов' язані саме покупці корпоративних прав, розбиваються об тезу про те, що такий покупець не в змозі визначити точно та справедливо базу оподаткування (позитивний результат) продавця інвестиційного активу.
Якщо взяти за фундаментальну основу норму Кодексу (пп. 14.1.55), що об' єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб можуть бути виключно доходи фізичної особи, то стає зрозумілим, що при формуванні статутного капіталу фізична особа дійсно отримує натомість корпоративні права, через що зазначена операція не перестає бути для неї інвестиційною, тобто такою, що не передбачає отримання доходів у момент придбання інвестиційного активу. Доходи в розумінні Кодексу така фізична особа отримує, зокрема, в момент реалізації корпоративних прав, порядок оподаткування яких чітко визначений Кодексом (пп. 170.2.2). Майнові внески дійсно оцінюються за згодою сторін під час формування статутного капіталу. При цьому оціночна вартість майна, що вноситься, досить часто перевищує його собівартість для фізичної особи та, можливо, і його ринкову вартість на дату внесення. Але при цьому фізична особа-інвестор на цій стадії нічого не реалізує, а лише декларує можливу оціночну вартість майна. Саме тому про ніякі доходи у момент придбання інвестиційного активу не може йтися. Доходи може визначити лише ринок у момент реалізації корпоративних прав. У цьому сенсі відповідна норма Кодексу юридично прописана бездоганно: «інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4170.2.6 (пп. 170.2.2.).
Необхідно чітко визначити різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами щодо їх придбання. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 15 %. Від'ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення за наявності таких майбутніх операцій. Відповідно, оскільки оподаткуванню підлягає не весь дохід від продажу, а тільки прибуток (доходи мінус витрати), які учасник розраховує самостійно, то юридична особа (якщо вона не є професійним торговцем цінними
паперами, з якою укладено договір на виконання функцій податкового агента) не є податковим агентом фізичної особи та не повинна утримувати ПДФО.
Згідно з нормами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України операції з внесення платником податку коштів та майна до статутного фонду юридичної особи - резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу. Подальший продаж окремого інвестиційного активу є операцією платника податку з корпоративними правами, а позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу такого окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв' язку з придбанням такого активу (з урахуванням норм підпункту 170.2.4 вказаного пункту), є інвестиційним прибутком (підпункт 170.2.2 пункту 9170.2 статті 170 Кодексу), що є об'єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Кодексу) при здійсненні платником податку зазначеної операції. Враховуючи викладене, згідно з прямими нормами Кодексу вклад (внесок) фізичної особи у вигляді майна (що знаходиться у власності такої особи) до статутного фонду юридичної особи - резидента є придбанням такою фізичною особою права власності на частку (пай) у статутному фонді такої юридичної особи, тобто є витратами, понесеними у зв' язку із придбанням інвестиційного активу.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи -резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
До продажу інвестиційного активу для застосування норм п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Наприклад, фізична особа, якій належить частка у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, має намір продати свою частку: а) фізичній особі або б) юридичній особі. Розглянемо порядок оподаткування операції з продажу корпоративних прав у двох наведених варіантах та з' ясуємо, хто з покупців корпоративних прав є податковим агентом у розумінні Кодексу. У Законі про господарські товариства зазначається: а) учасники товариства користуються переважним правом придбання частки (її частини) учасника, який її відступив, пропорційно їх часткам у статутному фонді (капіталі) товариства або в іншому погодженому між ними розмірі; б) учасник товариства з обмеженою відповідальністю може за згодою решти учасників відступити свою частку (її частину) одному чи кільком учасникам або третім особам, якщо інше не передбачено установчими документами; в) передача частки (її частини) третім особам можлива лише після повного внесення вкладу учасником. Як і в Законі про господарські товариства, у Цивільному кодексі України зазначається (ст. 147), що учасники товариства користуються переважним правом купівлі частки (її частини) учасника пропорційно до розмірів своїх часток, якщо статутом товариства чи домовленістю між учасниками не встановлений інший порядок здійснення цього права. Проте передбачається, що купівля здійснюється за ціною та на інших умовах, на яких частка (її частина) пропонувалася для продажу третім особам. Якщо учасники товариства не скористаються своїм переважним правом протягом місяця з дня повідомлення про намір учасника продати частку (її частину) або протягом іншого строку, встановленого статутом товариства чи домовленістю між його учасниками, то частка (її частина) учасника може бути відчужена третій особі. Отже, по-перше, на відміну від Закону про господарські товариства, у Цивільному кодексі України чітко визначено механізм та процедуру погодження між учасниками товариства прийняття рішення про відчуження частки в статутному (капіталі) фонді. По-друге, частка учасника ТзОВ може бути відчужена до повної її сплати лише у тій частині, в якій її уже сплачено.
Щодо продажу товариством викупленої в учасника частки іншим учасникам або третім особам, то слід зазначити, що вартість частки у статутному фонді, яку новий учасник сплачує за договором купівлі-продажу, є для нього витратами на придбання інвестиційного активу. Факт придбання інвестиційного активу такій особі декларувати за підсумками року не потрібно. Такі витрати мають бути враховані новим учасником у разі продажу чи іншого відчуження ним частки у статутному фонді (обміну, даруванні, виходу зі складу учасників, ліквідації товариства та інше).
Кодексом не передбачено, як визначати позитивний результат від операцій з корпоративними правами, а лише зазначено, що саме позитивний результат підлягає оподаткуванню відповідно до правових норм Кодексу. Проте практичне питання полягає у тому, хто саме - продавець чи покупець корпоративних прав -є особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету. Адже в п. 170.2 Кодексу не зазначається (на відміну, наприклад, від орендних операцій), хто конкретно під час операцій з корпоративними правами зобов' язаний перераховувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету, а лише передбачено, що платник податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 170.2.9).
Розглянемо хто у разі якщо і продавець, і покупець корпоративних прав є фізичними особами, зобов'язаний перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб. Кодекс говорить, що податковим агентом може бути як фізична особа (див. ст. 18 даного Кодексу), так і юридична особа, а також її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ, однак за сукупності таких ознак: а) зобов' язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку; б) вести податковий облік; в) подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону; г) нести відповідальність за порушення норм Кодексу. Виходячи із зазначеного вище,
можна однозначно стверджувати, що фізична особа - покупець корпоративних прав не підпадає під поняття податкового агента.
Кодексом передбачено, що облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат (пп. 170.2.1). Тобто кожен з учасників операції купівлі-продажу корпоративних прав зобов'язаний самостійно вести облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами. Кодексом також передбачено, що необхідно надавати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, якщо інше не визначено нормами Кодексу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку податковому органу за місцем свого розташування (пп. «б» п. 176.2).
Відповідно до пп. 168.2.1 ст. 168 платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов' язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Тобто після закінчення календарного року громадяни, які отримували доходи протягом календарного року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 179.1, п. 179.2 ст. 179), зобов'язані у строк до 1 травня наступного року за звітним подати до податкового органу річну податкову декларацію із зазначенням отриманих доходів.
Для повного та своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають доплаті або поверненню з бюджету, у тому числі внаслідок застосування платниками податку права на податкову знижку, а також надання податковими органами послуг платникам податку із заповнення ними декларацій у встановленому порядку, платникам податку доцільно додавати до декларації копії документів, що підтверджують витрати, у т.ч. які включаються до податкової знижки, копію довідки про ідентифікаційний номер, довідки від працедавця про суми нарахованого загального оподатковуваного доходу
протягом податкового року у вигляді заробітної плати та суми нарахованого (утриманого) та перерахованого до бюджету податку з цього доходу, заяву із зазначенням банківського рахунку, на який слід повернути кошти або щодо зарахування суми повернення у рахунок погашення інших своїх податкових зобов' язань. Згідно із даним Кодексом документи, що підтверджують фактично понесені витрати, підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності, встановленого цим Кодексом.
Отже, якщо платник податку протягом звітного року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов' язок щодо подання річної декларації вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку. У разі непред'явлення платником податку необхідних документів та відомостей для визначення (розрахунку) інвестиційного прибутку податковий агент нараховує та утримує податок із всієї суми інвестиційного доходу під час виплати такого доходу та за його рахунок.
Отже, корпоративні права виступають до певної міри спеціальним об'єктом права власності. Загальні цивільно-правові норми потребують від учасників операції дарування корпоративних прав дотримання загального механізму проведення операції з дарування корпоративних прав. Цивільним кодексом України та Законом України від 19.09.91 р.
№ 1576-ХІІ «Про господарські товариства» передбачено, що власники корпоративних прав можуть лише: а) вийти з числа учасників ТзОВ; б) продати їх; в) передати в порядку спадкування спадкоємцю.
Оподаткування операції дарування корпоративних прав в обдарованого та дарувальника має певні особливості. Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-ІУ передбачено, що за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов' язується передати в майбутньому іншій стороні (обдарованому) безоплатно майно (дарунок) у власність. Предметом договору
дарування можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, нерухомість, а також майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому. Отже, враховуючи виключно: а) загальні правові норми Цивільного кодексу України та б) при за наявності доброї волі інших учасників можна припустити, що одна особа може подарувати родичеві корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі). Однак для кінцевого завершення такої подарункової операції необхідно зареєструвати внесення змін і доповнень до установчих документів, оскільки відповідно до вимог п. 5 ст. 89 Цивільного кодексу «зміни до установчих документів юридичної особи набирають чинності для третіх осіб з дня їх державної реєстрації, а у випадках, встановлених законом, - з моменту повідомлення органу, що здійснює державну реєстрацію, про такі зміни». Згідно п. 3 ст. 29 Закону України від 15.05.2003 р. № 755-ІУ «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб -підприємців» «у разі внесення змін до установчих документів, які пов' язані із зміною складу засновників (учасників) юридичної особи, крім документів, які передбачені частиною першою цієї статті, додатково подається або копія рішення про вихід юридичної особи із складу засновників (учасників), завірена в установленому порядку, або нотаріально посвідчена копія заяви фізичної особи про вихід зі складу засновників (учасників), або нотаріально посвідчений документ про передання права засновника (учасника) іншій особі, або рішення уповноваженого органу юридичної особи про примусове виключення засновника (учасника) зі складу засновників (учасників) юридичної особи, якщо це передбачено законом або установчими документами юридичної особи».
Таким чином, для практичного завершення операції із дарування корпоративних прав, крім дотримання двох наведених вище умов, необхідно також: 1) підтверджена нотаріусом законність нотаріального посвідчення договору про дарування корпоративних прав; 2) підтверджена органами державної реєстрації доцільність внесення змін і доповнень до установчих документів на підставі, у тому числі нотаріально посвідчених договорів про дарування корпоративних прав (документа про переведення права засновника
(учасника) іншій особі). Для обґрунтування точки зору про правомірність дарування корпоративних прав можна також навести один із основоположних принципів права: громадяни мають право робити все, що прямо не заборонено законом. Непрямим підтвердженням того, що корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі) одна особа може подарувати іншій, є положення ст. 170 даного Кодексу: «Якщо платник податку дарує інвестиційний актив ...» та «Інвестиційний актив, подарований платнику податку ...». Кодексом про податок на доходи фізичних осіб обумовлено, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований ним, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку на доходи фізичних осіб, сплачених у зв' язку з таким даруванням чи успадкуванням.
Можна було б однозначно стверджувати, що оподатковувати вартість подарованих корпоративних прав слід було б не при їх отриманні, а при продажу. Термін «продаж» слід розуміти у значенні, викладеному в пп. 170.2.2 Кодексу. Щоб довести необхідність оподаткування вартості подарованих корпоративних прав, органи ДПС можуть представити правові підстави, а саме: ст. 174 та ст. 175 даного Кодексу. Згідно з ними кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Кодексом для оподаткування спадщини. Як випливає із ст. 174, що регулює оподаткування спадщини, корпоративне право при його отриманні за договором дарування підлягає оподаткуванню (крім випадку, коли корпоративне право подаровано одним членом подружжя іншому або іншому члену сім'ї першого ступеня споріднення у межах їх частини спільної часткової чи сумісної власності).
Достатньо переконливе та вагоме заперечення - під час майбутнього продажу корпоративних прав така особа вдруге сплатить податок на доходи фізичних осіб. Однак повторне оподаткування вартості корпоративних прав заборонено цим Кодексом. Крім того, у розділі ІУ зазначено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій саме із продажу інвестиційних
активів. Для дарувальника, згідно із вимогами пп. 170.2.5 Кодексу, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Операції з інвестиційним активом, як майновий пай члена колективного підприємства, підлягають або не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб залежно від того, як саме у фізичної особи виникло право власності на цей пай. Якщо фізична особа отримала майновий пай шляхом купівлі, як подарунок, за угодою міни, отримала безкоштовно в процесі реорганізації КП тощо, діють норми спеціального п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу, присвяченого операціям з інвестиційними активами. Згідно з вищезазначеною статтею, зокрема пп. 170.2.2, до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то буде отримано інвестиційний прибуток, а якщо від'ємна - інвестиційний збиток. ПДФО оподатковується загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами. Він визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу та витратами, понесеними у зв' язку з придбанням такого активу. Отже, у даному випадку доходом буде вважатися сума коштів або вартість майна, отриманих у результаті виходу учасника із числа засновників, а витратами - документально підтверджена вартість попередньо внесеного майна. Позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставкою 15 % (або 17 %). Від'ємний загальний фінансовий результат від таких операцій від
загального оподатковуваного доходу не віднімається, а переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.
Отже, розрахунок інвестиційного прибутку, відповідно до вимог Податкового кодексу України, здійснюється на цілком зрозумілих засадах: а) інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується з суми витрат на його придбання; б) до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами; в) облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
170.2.3. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від' ємне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років. Так, інвестиційний збиток, отриманий платником податку на доходи фізичних осіб на 1 січня року набрання чинності цим Кодексом, враховується при обчисленні інвестиційного прибутку, отриманого за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, починаючи з результатів за такий рік у частині збитків, понесених внаслідок продажу інвестиційних активів через професійних торговців цінними паперами. Обов' язок документального підтвердження розміру зазначених збитків покладається на платника податку.
Слід мати на увазі, що якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов' язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або
надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також необхідно мати на увазі, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв' язку з таким даруванням чи успадкуванням.
170.2.4. Визначений у пп. 170.2.4 механізм прийнято з метою запобігання впливу спекулятивних операцій з інвестиційними активами на оподатковуваний інвестиційний прибуток. У зв'язку з цим у даному пункті йдеться тільки про ситуації, коли фізична особа - платник податків одержує інвестиційний збиток.
Якщо в результаті продажу пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, що супроводжується купівлею ідентичного пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, отримуємо прибуток, то дана операція враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами (інвестиційного прибутку (збитку). З продажу отримано інвестиційний прибуток, але в цілому за всіма продажами може бути отриманий інвестиційний збиток. Певна річ, що в цьому випадку і пп. 170.2.4 «б» п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу уже не діє, і вартість придбаного пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів замість аналогічного проданого визначається, виходячи з ціни його придбання, незалежно від того, більше вона або менше за ціну аналогічного проданого пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів.
З огляду на сказане, можна зробити висновок, що при здійсненні продажу, що супроводжується купівлею ідентичного пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, раніше або пізніше зазначеного строку ніяких виключень щодо такої операції із загального правила визначення інвестиційного прибутку (збитку) не робиться. І незалежно від того, інвестиційний прибуток або збиток у результаті її отримано, вона враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з
інвестиційними активами (інвестиційного прибутку (збитку). Це насправді так, незважаючи на те, що є ще обмеження зі включення інвестиційного збитку до загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами.
170.2.5. У цьому підпункті йдеться про інвестиційний актив, що є більш місткім поняттям, ніж пакет цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів. Проте під інвестиційним активом у пп. 170.2.7 розуміється пакет цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку незалежно від місця їх подальшого продажу. Визначення поняття «корпоративні права» дано у пп. 14.1.89.
У пп. 170.2.5 Кодексу сказано, що якщо платник податку протягом звітного (податкового) року продає інвестиційний актив за договором, який обумовлює право на його зворотний викуп у наступному році, чи придбаває опціон на такий викуп, то інвестиційний збиток, який виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Але зверніть увагу на те, що у п. 170.2.4 йдеться про купівлю-продаж аналогічних цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів, а в пп. 170.2.5 - про зворотний викуп проданих, тобто тих самих. Це маленький нюанс, що має важливе значення. Отже, якщо пакет цінних паперів (корпоративних прав) продається на умовах, наприклад, його зворотного викупу в наступному році (аналогічно і при придбанні опціону на такий викуп), то отриманий від такого продажу збиток не враховується при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами так само, як і інвестиційні збитки за всіма іншими продажами інвестиційних активів на таких умовах. І не
має значення, придбані такі цінні папери (корпоративні права) чи деривативи за 3 або 31 календарний день до їх продажу (а можливо, після закінчення 3 або 32 календарних днів після їх продажу) .
Зверніть увагу на те, що у пп. 170.2.5 Кодексу, процитованому вище, не говориться про зворотний викуп або викуп через опціон, а лише про договір про зворотний викуп і про придбання опціону на такий викуп. Тобто лише про намір зворотного викупу інвестиційного активу, а не його фактичний викуп. Відбудеться такий зворотний викуп цього інвестиційного активу в наступному році чи ні, на визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами попереднього року вже не впливає. Кодексом ніяке перерахування загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами не передбачається.
Крім зазначених вище, у пп. 170.2.5 Кодексу є ще два обмеження щодо обліку інвестиційних збитків при визначенні загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами. Перший стосується операції з продажу пов'язаним особам пакета цінних паперів (корпоративних прав) чи деривативів.
При визначенні «пов'язаної особи» слід керуватися визначенням, наданим у пп. 14.1.160. Пов'язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак: юридична особа, що здійснює контроль над господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку; фізична особа або члени її сім'ї, які здійснюють контроль над платником податку; посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім' ї; платники податку - учасники об' єднання підприємств незалежно від його виду
та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об'єднання.
Зокрема, якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) чи деривативів пов' язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. А другий -дарування інвестиційного активу або передача його в спадщину. Зокрема, якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Останнє обмеження, дане в пп. 170.2.5 Кодексу, вже не стосується визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, а стосується визначення вартості придбаного інвестиційного активу. А саме якщо платник податку, який продає інвестиційний актив протягом звітного податкового року, внаслідок чого виникає інвестиційний збиток, придбає такий інвестиційний актив або ідентичний йому пакет у наступному податковому році, то для цілей оподаткування вартість такого придбаного пакета визначається на рівні ціни такого проданого пакета, відповідно збільшеної або зменшеної на різницю між цінами придбання цих двох пакетів.
170.2.6. Підпунктом 14.1.54. п. 14.1 Податкового Кодексу України визначено, що доходом з джерелом його походження з України є будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), зокрема, дохід у вигляді інвестиційного прибутку від здійснення операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах. З огляду на це, загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку
протягом звітного (податкового) року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Відповідно до частини першої підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Кодексу інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4-170.2.6, який оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 Кодексу.
Згідно із підпунктом 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу включається, зокрема, інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.2 та 165.1. 40 статті 165.
Згідно з підпунктом 170.2.8 та підпунктом 165.1.40 не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, а також дохід від продажу інвестиційних активів, якщо відповідно до статті 169 п. 4 цього розділу Кодексу сума такого доходу не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4.
Відповідно до Ліцензійних умов провадження професійної діяльності на фондовому ринку - діяльності з торгівлі цінними паперами, затверджених Рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку 26.05.2006 № 346 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 4 серпня 2006 року за № 938/12812), професійна діяльність на фондовому ринку - діяльність з торгівлі цінними паперами провадиться торговцями цінними паперами
господарськими товариствами, для яких операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, а також банками.
Професійна діяльність на фондовому ринку - діяльність з торгівлі цінними паперами включає: дилерську діяльність; брокерську діяльність; андерайтинг; діяльність з управління цінними паперами. Підпунктом 170.2.9 передбачено, що платник податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента.
Під терміном «торгівля цінними паперами і деривативами» слід розуміти: будь-які операції з придбання або продажу цінних паперів чи фондових деривативів торговцями цінними паперами, статус яких встановлюється відповідним законодавством про цінні папери і фондовий ринок; будь-які операції з придбання або продажу товарних деривативів членами товарних бірж, статус яких встановлюється законодавством про товарні біржі; будь-які операції з купівлі та продажу цінних паперів особами, які не мають статусу торговців цінними паперами.
Для осіб, які не мають статусу торговців цінними паперами, торгівлею цінними паперами і деривативами вважаються будь-які операції з купівлі та продажу цінних паперів, тобто визначення прибутку (збитку) з торгівлі цінними паперами та деривативами для таких осіб можливе лише у разі, якщо відбулись купівля (витрати) і продаж (дохід) цінних паперів (деривативів). У разі якщо особа, яка не має статусу торговця цінними паперами, придбала цінні папери (деривативи) і не реалізувала їх, то витрати такої особи, понесені (нараховані) у зв' язку з їх придбанням, не враховуються при визначенні її фінансових результатів операцій з торгівлі цінними паперами та деривативами.
Відповідальність за порушення законодавства на ринку цінних паперів обумовлена Закон України «Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні», Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок». Штрафи
накладає Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, її рішення про накладення штрафу може бути оскаржено в суді. Про накладення штрафів на комерційні банки Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку інформує Національний банк України у триденний термін.
Відповідно до ст. 18 Кодексу податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов'язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов'язки, встановлені цим Кодексом для платників податків. У більш широкому розумінні податковий агент - юридична особа (її філії, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи нерезидент, або його представництво, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування зобов' язані нараховувати, утримувати та сплачувати податки до бюджету від імені за рахунок платника податків, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до законодавства і нести відповідальність за порушення законодавства. Податковий агент веде податковий облік таких виплат і утримань і надає податкову звітність до податкового органа за місцем реєстрації. До платників податків Кодекс відносить фізичних осіб, які мають статус суб' єкта підприємницької діяльності чи не мають такого статусу, на яких, згідно із законодавством, покладено обов' язок утримувати або сплачувати податки і збори (обов'язкові платежі), пеню та штрафні санкції.
Порядок оподаткування інвестиційного прибутку платника податку, який проводить операції з інвестиційними активами з використанням послуг торговця цінними паперами, застосовується за умов, коли платником податку укладено з торговцем цінними паперами договір про виконання таким торговцем функцій його податкового агента. При цьому інвестиційним прибутком є позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з сум
витрат, понесених у зв' язку з придбанням такого інвестиційного активу з урахуванням умов, передбачених пп.170.2.2, пп. 170.2.4-170.2.6.
Тобто після закінчення календарного року громадяни, які отримували доходи протягом календарного року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 179.1, п. 179.2), зобов'язані у строк до 1 травня наступного року подати до податкового органу податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Податковий агент зобов' язаний утримати податок з інвестиційного прибутку (позитивного значення фінансового результату), який утворився у платника податку - нерезидента у зв'язку з даною операцією, та розрахувати інвестиційний прибуток нерезиденту на підставі пред' явлених документів, що підтверджують витрати на попереднє придбання інвестиційного активу. Таким чином, податковий агент зобов' язаний розрахувати інвестиційний прибуток нерезиденту на підставі пред' явлених документів, що підтверджують витрати на попереднє придбання інвестиційного активу (корпоративних прав), та утримати з нього податок, а також, згідно з пунктом 176.2 статті 176 Кодексу, надати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, та суми утриманого з них податку за ф. № 1ДФ. До об'єкта оподаткування, нарахованого на користь нерезидента - фізичної особи (у т.ч. інвестиційного прибутку) за винятком доходів, визначених пп. 170.10.2. Кодексу, податковий агент повинен застосовувати ставку податку згідно з п. 167.3 ст. 167 Кодексу (подвійну ставку, визначену п. 167.1 ст. 167 Кодексу, тобто 30 % ). Разом з тим, згідно зі ст. 103 гл. 7 розділу 2 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб' єктів, які підпадають під дію такого договору та за умови дотримання вимог Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України
про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 року № 470.
Щодо можливості застосування ставки, встановленої пунктом 167.2 статті 167 даного Кодексу, за якою оподатковується інвестиційний дохід, який виплачується компанією з управління активами інституту спільного інвестування відповідно до Кодексу, слід врахувати таке.
Законом, який визначає правові та організаційні основи створення, діяльності та відповідальності суб' єктів спільного інвестування, особливості управління їх активами, є Закон України від 15.03.01 № 2299-Ш «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» (далі -Закон № 2299). Частиною тринадцятою статті 3 Закону № 2299 встановлено, що інститут спільного інвестування - це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов' язану з об'єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та нерухомість. Частиною 14 вказаної статті Закону № 2299 визначено, що компанія з управління активами - це господарське товариство, яке здійснює професійну діяльність з управління активами інституту спільного інвестування на підставі ліцензії, що видається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Враховуючи наведене та відповідно до частини першої підпункту 170.2.6 пункту 170.6, до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного року (з урахуванням інвестиційного прибутку, отриманого від операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок ліквідації такого емітента), який оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 даного Кодексу (15 відсотків).
Даним Кодексом визначено, що доки кошти інвесторів знаходяться у інвестиційному фонді - вони не оподатковуються. Оподатковуються: дохід
інвесторів, який вони одержують у разі продажу цінних паперів ІСІ третій особі; викупу у інвесторів компанією з управління активами ІСІ цінних паперів, випущених ІСІ або його КУА (наприклад, при викупі цінних паперів ІСІ при ліквідації фонду; за заявою інвестора в будь-який день - для відкритих фондів, та у визначені Проспектом емісії цінних паперів дати - для інтервальних фондів); виплати дивідендів інвестиційним фондом, якщо це передбачено Проспектом емісії цінних паперів ІСІ. У разі продажу інвестором цінних паперів ІСІ оподатковується різниця між ціною їх придбання і ціною продажу. У разі отримання інвестиційного доходу у вигляді дивідендів - оподатковується сума дивідендів, отримана інвестором. Ставка податку і порядок оподаткування відрізняються залежно від того, ким є інвестор - фізичною чи юридичною особою, і в якому з вищеперелічених випадків він отримав інвестиційний дохід. Інвестиційний прибуток, отриманий інвестором - фізичною особою у разі викупу інститутом спільного інвестування (КУА інституту спільного інвестування) цінних паперів ІСІ, оподатковується за ставкою 5 %. Дохід, отриманий у вигляді дивідендів за цінними паперами ІСІ, оподатковується за ставкою 5 %, а дохід, отриманий від продажу цінних паперів ІСІ третій особі, оподатковується за ставкою 15 %.
Основне питання, що виникає у платника податків після знайомства з усіма переліченими вище особливостями визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами: як усе це врахувати і відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» (Наказ ДПА № 490 буде приведено у відповідність до Податкового кодексу України), що зовсім не пристосовано для здійснення яких-небудь розрахунків, а тим більше для коригування вартості придбаних інвестиційних активів та інших особливостей визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами.
Наприклад, нам необхідно виключити інвестиційний збиток, отриманий від продажу пакета цінних паперів, оскільки аналогічний пакет цінних паперів був
придбаний таким платником податків менше ніж за 30 днів до зазначеного продажу. Де і як це відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» (далі - Книга), форма якої затверджена Наказом ДПА України № 490? На жаль, ні Наказ № 490, ні будь-який інший нормативний документ не дає відповіді на це запитання. Мало того, як ми вже зазначили вище, порядок заповнення форми Книги, визначений Наказом № 490, здійснення яких-небудь розрахунків у ній не передбачає. І, незважаючи на те, що в самій назві Книги говориться про її призначення для визначення загального річного оподатковуваного доходу, нічого подібного реально зробити в існуючих умовах і формі Книги неможливо. З огляду на це, на практиці платники податків використовують Книгу як простий реєстр отриманих інвестиційних доходів і здійснених інвестиційних витрат, а розрахунок інвестиційних прибутків (збитків) за операціями продажу окремих інвестиційних активів і визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами здійснюють окремо, в особливій формі Розрахунку. Оскільки інформація, що міститься в такому Розрахунку, досить важлива і необхідна насамперед самому платникові податків (перш ніж погоджуватися із сумою інвестиційного прибутку, що платникові податків визначать податківці, він хоче сам визначити її, щоб бути впевненим, що з нього не візьмуть ПДФО ні на копійку більше призначеного), то вони намагаються оформити Розрахунок так, щоб він мав усі атрибути документа, хоча жоден нормативний акт не вимагає від платника податків оформлення такого Розрахунку.
Звичайно, можна на окремому аркуші паперу зробити необхідні розрахунки з визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, запам' ятати отриманий результат, а потім, після подання декларації, результат забути, а листок викинути. Але через рік усе доведеться робити спочатку, причому вже не за рік, а за два. І так наростаючим підсумком за весь час здійснення операцій з інвестиційними активами. Це
набагато складніше, ніж складання і зберігання Розрахунку за підсумками кожного податкового року.
170.2.8. У підпункті «а» пп. 170.2.8 мається на увазі, що не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього розділу, тобто якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.
У підпункті «б» пп. 170.2.8 п. 170.2. ст. 170 Кодексу мається на увазі, що дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених пп. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу. Зокрема, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними статтею 121 Земельного Кодексу України залежно від їх призначення та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.
Володіючи цінними паперами ІСІ, фізична особа не сплачує податки до моменту реалізації цих цінних паперів або до моменту виплати дивідендів за цінними паперами ІСІ. У разі ж безпосереднього володіння цінними паперами
або нерухомістю доходи від операцій з цими активами або доходи, нараховані за цими активами (відсотки, дивіденди, орендна плата), потрапляють в оподатковуваний дохід. Отже, інвестування у цінні папери ІСІ має ряд податкових переваг порівняно з безпосередніми інвестиціями у цінні папери або об'єкти нерухомості.
170.2.9. Платник податку, який проводить операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, має право укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента.
Ліцензія на право здійснення діяльності на ринку цінних паперів потрібна юридичним особам, які професійно здійснюють цю діяльність, тобто є торговцями цінними паперами. Роз'яснення щодо визначення критеріїв професійної діяльності подано у Рішенні від 14.05.97 року № 7 ДКЦПФР. Вимоги, яким має відповідати торговець цінними паперами, такі: це обов'язково має бути юридична особа, а саме: акціонерне товариство (статутний фонд якого сформовано з іменних акцій), товариство з обмеженою відповідальністю, товариство з додатковою відповідальністю, повне або командитне товариство; операції з цінними паперами становлять виключний вид діяльності. Таким чином, звичайне підприємство, що займається виробничою, торговельною або посередницькою діяльністю, має право без ліцензії самостійно купувати і продавати цінні папери лише в межах, встановлених ДКЦПФР; при збільшенні обсягів торгівлі цінними паперами воно зобов'язане скористатися послугами посередника, бо такому підприємству ліцензію ДКЦПФР не надасть.
170.3.1. Роялті - це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп' ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом,
правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (див. коментар до п 1.228 ст. 14 Кодексу). Правила оподаткування роялті (див. коментар до п. 5 ст. 170 Кодексу).
170.4.1. Щодо економічної доцільності оподаткування процентів висловлюються різні думки: і про те, що майже весь прибуток фізичних осіб підпадає під так званий інфляційний податок, і про виникнення «сприятливого ґрунту» для подвійного оподаткування вкладників. Але банківський та небанківський сегмент фінансового ринку в Україні динамічно розвивається, і не в останню чергу завдяки коштам фізичних осіб, які, не виключено, роблять більший внесок у розвиток системи державних фінансів, ніж зарубіжні інвестори. А гроші «працюють» скрізь - і внесені у вигляді акцій до статутного капіталу підприємства, і на депозитних рахунках фінансових установ. Водночас дивіденди оподатковуються, а проценти - до 2015 року - ні, і збереження такої несиметричності спрацьовує на користь банків та небанківських фінансових установ, що обслуговують вкладників - фізичних осіб, адже природно, що громадяни зберігатимуть кошти там, де це вигідно. Тому, вважаємо, до врегулювання питання щодо оподаткування процентів слід підійти зважено, аби не спричинити раптового «переливання» коштів на ринку фінансових послуг.
Доходи, одержувані фізичною особою як процент на депозит (вклад) у небанківську фінансову установу, відповідно до Кодексу (крім страховиків), обкладаються податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 % бази оподаткування (п. 167.2. Кодексу). Згідно з розділом XIX Кодексу підпункти 170.4.1 - 170.4.2 п. 170.4 ст. 170 Кодексу в частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2015 року.
Визначення терміна «проценти» (для цілей справляння податку) наведено у пункті 14.1.208 статті 14 Кодексу як дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів, зокрема, включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у
розстрочку; платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об'єкта фінансового лізингу).
Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов' язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера). Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.
Відповідно до ст. 536 Цивільного кодексу України за користування чужими грошовими коштами боржник зобов' язаний сплачувати проценти, якщо інше не передбачено договором між фізичними особами. Розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншими актами цивільного законодавства.
Отже, підпункти 170.4.1 і 170.4.2 пункту 170.4 статті 170 даного Кодексу у частині оподаткування процентів набирають чинності тільки з 1 січня 2015 року. Згідно з пунктом 167.2 ставка податку буде становити 5 відсотків бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як: процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок; процентний або дисконтний дохід за іменним (депозитним) сертифікатом; процент на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці; дохід, що виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону; дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону; дохід у вигляді відсотків
(дисконту), отриманий власником облігацій, від їх емітента відповідно до закону; дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку внаслідок викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів; доходів у вигляді дивідендів; в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами IV розділу Кодексу.
Щодо оподаткування процентів (у тому числі дисконтних доходів), сплачених (нарахованих) за іншими підставами, зокрема визначеними п. 3 ст. 21 Закону № 2908-Ш, то відповідно до пп. 170.4.3. Кодексу оподаткування здійснюється в загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що кінцево оподатковуються при їх виплаті, за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу.
Податковим агентом платника податку під час нарахування (виплати) на його користь доходів, визначених у пункті 167.2 статті 167 розділу IV Кодексу, є особа, яка здійснює таке нарахування (виплату).
170.4.2. Кодексом установлено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської фінансової установи, яка повертається такому платнику податку, та основна сума кредиту, що отримується платником податку (пп. «д» пп. 164.2.18 п. 16 4.2 та пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).
Згідно з п. 18.1 та 18.2 податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов' язок з обчислення, утримання доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків. Податкові агенти прирівнюються до платників податку і мають права та виконують обов' язки, встановлені цим Кодексом для платників податків.
Відповідно до пп. «а» - «г» п. 176.2 фінансові установи як особи, які мають статус податкових агентів, зобов' язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок на доходи, який
виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається незалежно від того, виплачує чи ні доходи платникам податку зазначена особа протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності зазначених питань не допускається.
У разі коли відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до органу державної податкової служби за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку; подавати на вимогу платника податку відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних податкових пільг та суму утриманого податку; подавати органу державної податкової служби інші відомості про оподаткування доходів окремого платника податку в обсягах та за процедурою, визначеною цим розділом та розділом II Кодексу; нести відповідальність відповідно до законодавства у разі неподання або несвоєчасного подання податкового розрахунку. Відображені у ньому суми податку, що сплачуються до бюджету, з узгодженими сумами податкових зобов'язань податкового агента та у разі неповної чи несвоєчасної сплати стягуються до бюджету разом із сплатою штрафів та пені, які нараховуються від першого до останнього дня строку подання податкового розрахунку, встановленого цим Кодексом.
Щодо того, чи може банк призупинити нарахування відсотків за кредитним договором, коли вироком суду визнана винною посадова особа банку в заподіянні матеріальної шкоди за кредитом, оформленим на ім' я фізичної особи, яка кредит не отримувала та не підписувала кредитний договір?
Відповідно до Кодексу (пп. 137.8) датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором. Якщо позичальник (дебітор) затримує сплату процентів чи комісій, то кредитор урегульовує таку заборгованість згідно із пунктом 159.1 статті 159 Кодексу. При цьому метод нарахувань для визначення податкових зобов'язань кредитора за таким кредитом (депозитом) не застосовується до повного погашення дебітором заборгованості або списання боргу чи його частини на збитки кредитора у порядку, встановленому цим Кодексом. З огляду на положення п. 159.1 ст. 159 Кодексу обставина, що склалася в банківській установі, не є підставою для призупинення нарахування відсотків. Разом з тим особа, на ім'я якої кредит був оформлений, договір не підписувала та кредит не отримувала, тобто кредитний договір був укладений без мети реального настання правових наслідків, обумовлених ним. Відповідно до ст. 234 Цивільного кодексу України правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином, є фіктивним і визнається судом недійсним. Оскільки, згідно з ч. 1 ст. 216 Цивільного кодексу України, недійсний правочин не створює юридичних наслідків, крім тих, що пов' язані з його недійсністю, то призупинення нарахування відсотків за кредитним договором може бути здійснено з моменту набуття чинності рішенням суду про визнання такого договору недійсним.
Згідно зі ст. 1 Закону України від 20.12.2001 р. № 2908-Ш «Про кредитні спілки» (зі змінами та доповненнями) кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об'єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об' єднаних грошових внесків членів кредитної спілки. Кредитна спілка є небанківською фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених цим Законом. Відповідно до свого статуту (абз. 4 п. 1 ст. 21 Закону України № 2908-Ш) кредитна спілка залучає на договірних умовах внески
(вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі, приймає вступні, обов'язкові пайові та інші внески від членів спілки.
Кредитна спілка, крім розміру плати (процентів), яка нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках її членів, розподіляє частину нерозподіленого доходу, що залишається в її розпорядженні за підсумками фінансового року, між членами кредитної спілки пропорційно розміру їх пайових внесків (у тому числі на додаткові пайові внески) у вигляді відсотків (процентів).
Згідно із Кодексом кредитна спілка є податковим агентом, тому при нарахуванні та виплаті членам кредитної спілки доходів у вигляді процентів на депозит (вклад) та процентів (у тому числі дисконтних доходів) на пайові та додаткові пайові внески її членів вона зобов'язана утримувати податок від сум такого доходу за його рахунок за відповідною ставкою (5 або 15 %). Перерахування податку до бюджету провадиться в порядку, встановленому ст. 168 Кодексу.
На вимогу платника податку особи, які мають статус податкових агентів, зобов' язані надавати відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих соціальних пільг та суму утриманого податку (пп. «в» п. 176.2 ст. 176 Кодексу). Для платника податку, зокрема одержувача доходів від кредитної спілки, при отриманні ним протягом звітного року доходів виключно від податкових агентів обов'язок щодо декларування одержуваних доходів вважається виконаним (п. 179.2 ст. 179 Кодексу), тобто річну податкову декларацію такий платник не подає.
170.4.3. Оподаткування процентів (у тому числі дисконтних доходів), нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб з будь-яких інших підстав, ніж тих, що зазначені у підпункті 170.4.1 цього пункту, здійснюється у загальному порядку за ставками, визначеними у пункті 167.1 статті 167 розділу IV. Податковим агентом платника податку при нарахуванні (сплаті) на його користь процентів є фінансова установа, яка здійснює таке нарахування (сплату)
за ставкою 15 %. Перерахування до бюджету суми податків, утриманих з процентів, здійснюється фінансовою установою щомісячно.
Про оподаткування процентів, що виплачуються фізичним особам за субординованим боргом. Згідно із Законом України від 7 грудня 2000 року № 2121-Ш «Про банки і банківську діяльність» субординований борг - це звичайні незабезпечені боргові капітальні інструменти, які за умовою контракту не можуть бути забрані з банку раніше 5 років, а у випадку банкрутства чи ліквідації повертаються інвестору після погашення претензій усіх інших кредиторів. Тобто кошти, залучені від інвесторів (як фізичних, так і юридичних осіб) у вигляді субординованого боргу переходять у володіння і користування банка-боржника і є складовою капіталу цього банку. До того ж кошти, залучені на умовах субординованого боргу, можуть включатися до капіталу банку лише після отримання дозволу Національного банку України.
Крім того, згідно із ст. 1066 Цивільного кодексу України за договором банківського рахунку (банківського вкладу) банк зобов' язується приймати і зараховувати на рахунок, відкритий клієнтові (володільцеві рахунка), грошові кошти, що йому надходять, виконувати розпорядження клієнта про перерахування і видачу відповідних сум з рахунка та проведення інших операцій за рахунком. Банк має право використовувати грошові кошти на рахунку клієнта, гарантуючи його право безперешкодно розпоряджатися цими коштами.
Таким чином, субординований борг та депозит (вклад до банку чи небанківської фінансової установи) не є тотожними категоріями, оскільки мають різну економічну природу, з чого випливає різний порядок оподаткування нарахованих на них доходів (процентів).
У п. 167.2 ст. 7 даного Кодексу наведено кінцевий перелік баз оподаткування, ставка податку для яких становить 5 відсотків. Проценти, нараховані інвесторам на субординований борг, у даному переліку не зазначені.
Враховуючи наведене, призупинення дії п. 167.2 даного Кодексу до 1 січня 2015 року стосується лише оподаткування доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок, вклад до
небанківських фінансових установ, згідно із законом, або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та не стосується процентів, нарахованих на субординований борг, які протягом дії Кодексу підлягають оподаткуванню на загальних підставах.
Члени кредитної спілки мають право отримувати від спілки кредити та користуватися іншими послугами, які надає спілка згідно із статутом; отримувати дохід на депозитні вклади та на свій пайовий внесок, якщо інше не передбачено статутом кредитної спілки (стаття 11 Закону України № 2908). Майно кредитної спілки є її власністю. Майно кредитної спілки формується за рахунок вступних, обов'язкових пайових та інших внесків членів кредитної спілки (крім вкладів на депозитні рахунки). Кредитна спілка володіє, користується та розпоряджається належним їй майном відповідно до Закону та свого статуту (стаття 19 Закону України № 2908). Вклади членів кредитної спілки на депозитні рахунки, а також плата, нарахована на такі кошти та пайові внески (проценти), належать членам кредитної спілки на праві приватної власності. Відповідно до свого статуту (п. 1.3 ст. 21 Закону України № 2908) кредитна спілка залучає на договірних умовах внески (вклади) своїх членів на депозитні рахунки як у готівковій, так і в безготівковій формі, приймає вступні та обов' язкові пайові та інші внески від членів спілки. Крім розміру плати (процентів), яка нараховується на внески (вклади), що знаходяться на депозитних рахунках членів кредитної спілки, кредитна спілка розподіляє частину нерозподіленого доходу, що залишається у її розпорядженні за підсумками фінансового року, між членами кредитної спілки пропорційно розміру їх пайових внесків (у тому числі на додаткові пайові внески) у вигляді відсотків (процентів).
Виходячи із зазначеного та відповідно до положень підпункту 170.4.3 пункту 170.4 статті 170 Кодексу, доходи фізичних осіб, отримані, сплачені (нараховані) з інших підстав, зокрема, у вигляді процентів на пайові (основні та додаткові) внески членів кредитних спілок (передбачені п. 3 ст. 21 Закону України № 2908), оподатковуються податком на доходи фізичних осіб за ставкою, визначеною у пункті 167.1 статті 167 Закону (15 %).
Відповідно до п. 1.25 ст. 1 Закону України № 334 безнадійною визнається заборгованість по зобов' язаннях, за якою минув строк позовної давності. Отже, коли кредитна спілка надає позику членам кредитної спілки, а останні через будь-які причини її не повертають, то після закінчення строку позовної давності (тривалість у три роки) така заборгованість буде вважатися безнадійною. Пунктом 14.1.56 Кодексу визначено, що доходи - це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами. Після закінчення строку позовної давності сума заборгованості платника податку, за якою минув строк позовної давності, включається до складу його загального місячного оподатковуваного доходу (пп. 164.2.7 Кодексу) і підлягає оподаткуванню за ставкою, передбаченою п. 167.1 ст. 167 Кодексу. Згідно з п. 171.2 ст. 171 Кодексу відповідальною особою за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб для оподатковуваних доходів з джерелом їх походження з України є податковий агент. Визначення податкового агента див. у редакції пп. 18.1 та 18.2 ст. 18 Кодексу. У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) податку на доходи фізичних осіб, відповідальність за погашення суми податкового зобов' язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов' язків погашення такої суми податкових зобов' язань або податкового боргу (п. 127.1 ст. 127 Кодексу). З урахуванням підпункту 164.2.7 ст. 164, у разі коли кредитна спілка у податковому періоді (місяці) провадить списання неповернутої суми позики, то фізична особа самостійно сплачує податок з такого доходу та відображає їх у річній податковій декларації.
Взаємовідносини між ломбардом та фізичною особою регулюються: щодо оформлення договору позики - положеннями § 1 «Позика» глави 71 Цивільного
кодексу України (ЦКУ); щодо оформлення договору зберігання - положеннями статей 967 і 968 ЦКУ (передача речі фізичною особою на зберігання ломбарду оформляється шляхом видачі іменної квитанції, яка виконує роль договору зберігання. При цьому ціна речі встановлюється за домовленістю сторін); щодо оформлення договору застави - положеннями § 6 «Застава» глави 49 ЦКУ та Закону про заставу (якщо предметом застави є нерухоме майно, договір застави має бути засвідчено нотаріально, а інформацію про речові права на нерухомість має бути внесено до Держреєстру прав на нерухоме майно та їх обмежень).
Отримання фізичною особою кредиту від ломбарду складається з таких етапів: отримання ломбардом від фізичної особи майна в заставу та надання їй кредиту; погашення фізичною особою суми кредиту, процентів за ним і плати за зберігання майна після закінчення строку договору або достроково; повернення ломбардом фізичній особі майна, прийнятого в заставу.
Як правило, після закінчення строку договору заставодавцю надається пільговий строк, протягом якого він має повернути отриманий від ломбарду кредит і забрати своє майно із застави. Згідно зі ст. 968 ЦКУ після закінчення строку договору зберігання річ може зберігатися в ломбарді три місяці. У випадку якщо після закінчення пільгового строку фізична особа не забирає річ із ломбарду і не повертає кредит, ломбард, залежно від умов договору, або залишає заставлене майно у своїй власності, або реалізує його. Із суми виручки від продажу такого майна погашаються кредит, проценти за користування ним, утримуються плата за зберігання майна та інші платежі, які на підставі договору чи закону має бути здійснено на користь ломбарду. Залишок суми виручки повертається фізичній особі на підставі ст. 968 ЦКУ і ст. 25 Закону України про заставу.
Відповідно до пп. 14.1.56 Кодексу доходом фізичної особи є сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території
України, так і за її межами. Відповідно до пп. 165.1.29 даного Кодексу до переліку доходів, які не входять до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу, належить основна сума депозиту (вкладу), внесеного платником податку до банку чи небанківської установи, яка повертається йому, а також основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти. Тобто, згідно із Кодексом, сума позики є доходом фізичної особи, яка її одержує, але до визначеного договором терміну (до її повернення) вона не є базою оподаткування. У разі невиконання фізичною особою зобов'язання, забезпеченого заставою, тобто після закінчення терміну дії договору, у такої фізичної особи виникає база оподаткування податком на доходи фізичних осіб у вигляді суми коштів, отриманих у позику та не повернутих у встановлений договором строк.
Під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна: у ломбарді в наявності фактично знаходяться гроші заставодавця - платника податку; у заставодавця (фізичної особи) може виникнути й об' єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню такій фізичній особі.
При виконанні ломбардом функцій податкового агента під час виплати грошових коштів за договором позики (при наданні позики) ломбарди як податкові агенти виконують функції лише в частині нарахування та виплати зазначених доходів (наданої позики). У разі невиконання фізичною особою зобов' язання, забезпеченого заставою, після закінчення терміну дії договору, у такої фізичної особи виникає об' єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб у вигляді суми коштів, отриманих у позику та не повернутих у встановлений договором строк. Фізична особа самостійно сплачує податок з таких доходів та зазначає їх у річній податковій декларації (підпункт 164.2.7 ст. 164).
Згідно із Цивільним кодексом України (глава 71) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові)
грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Одним із способів забезпечення зобов'язань за позикою (кредитом) є застава, умови якої повинні бути оговорені сторонами у договорі позики. Тобто позика (фінансовий кредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню і протягом строку дії договору позики не може розглядатися як дохід фізичної особи, яка одержала таку позику (пп. 165.1.29 п. 165.1 ст. 165 Кодексу). Щодо позикових операцій ломбард не є податковим агентом, оскільки у даному випадку він не може виконувати обов' язок щодо нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету від імені та за рахунок платника податку, оскільки під час видачі позики вона [позика] не є доходом позичальника.
Разом з тим Законом України від 02.10.92 № 2654-ХІІ «Про заставу» (ст. 19, 25) та статтею 589 Цивільного кодексу України встановлено, що в разі невиконання боржником (позичальником) своїх обов' язків перед ломбардом під час закінчення строку дії договору позики кредитор, зокрема ломбард, має право звернути стягнення за невиконаними обов' язками на предмет застави, тобто реалізувати такий предмет застави. Із сум, одержаних від цього продажу коштів (включаючи основну суму наданої платнику податку застави), згідно з пунктом 18.1-18.2 та пунктом 173.1 Кодексу, суб'єкт господарювання (і в тому числі якщо предмет застави реалізується спеціалізованою організацією за заявкою виконавчої служби) має нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб у порядку, визначеному статтею 168 Кодексу, та за ставкою, зазначеною в пункті 167.1 статті 167 Кодексу, і направити податковому органу звітність за формою № 1 ДФ.
Згідно із Законом України від 18.11.97 № 637/97-ВР «Про державне регулювання видобутку, виробництва і використання дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння та контроль за операції з ними», який встановлює правові основи і принципи державного регулювання видобутку, виробництва, використання, зберігання дорогоцінних металів, дорогоцінні метали - це золото,
срібло, платина і метали платанової групи у будь-якому вигляді та стані (сировина, сплави, напівфабрикати, промислові продукти, хімічні сполуки, вироби, відходи, брухт тощо), дорогоцінне каміння - це природні та штучні (синтетичні) мінерали в сировині, необробленому та обробленому вигляді (виробах).
Як об'єкт власності платника податку, дорогоцінні метали і дорогоцінне каміння слід розглядати як рухоме майно (п. 14.1.104 Кодексу). Оподаткування доходів від продажу такого майна слід провадити із застосуванням положень пункту 173.1. статті 173 Кодексу.
170.5.1. Залежно від статусу отримувача дивідендів емітент зобов'язаний утримати та сплатити до бюджету податки. Зокрема, підпунктом 165.1.18 Кодексу передбачено, що до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи (що не підлягають відображенню в його річній податковій декларації), зокрема, дивіденди, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, що таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та в результаті якого збільшується статутний фонд емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів. Як і коли це зробити, а також яку звітність подати, розглянемо в даному коментарі підпункту 170.5.1. Проте спочатку нагадаємо, як оподатковуються дивіденди у джерела виплати, тобто в самого емітента.
Оподаткування дивідендів у емітента: порядок оподаткування дивідендів при їх виплаті визначено п. 153.3. даного Кодексу, а саме встановлено, що авансовий внесок, передбачений підпунктом 153.3.2, не справляється, зокрема, при виплаті дивідендів фізичним особам.
Оподаткування дивідендів в отримувачів - фізичних осіб. Дивіденди належить до категорії доходів, які остаточно оподатковуються при їх виплаті. Зобов'язання з утримання та сплати до бюджету податку з таких доходів
покладено на емітента. Розглянемо, як це відбувається на практиці, якщо емітент
- резидент України, а отримувачі - фізичні особи (у т. ч. нерезиденти).
У цьому випадку емітенту слід керуватися розділом IV даного Кодексу, згідно з яким:
- дивіденди підлягають оподаткуванню за ставкою 5 % при їх виплаті та за їх рахунок (пп. 170.5.3, 170.5.4);
- ПДФО перераховується до бюджету під час виплати доходу єдиним платіжним документом, а якщо дивіденди виплачуються з готівкової виручки, тоді протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.2, 168.1.4);
- дані про суми нарахованих і виплачених дивідендів, а також про нарахований і сплачений ПДФО емітент включає до форми № 1ДФ за ті квартали, у яких відбувається нарахування (виплата) дивідендів, при цьому вказує код ознаки доходу «12».
На дивіденди, які виплачуються фізичним особам, внески на загальнообов'язкове державне пенсійне та соціальне страхування не нараховуються, оскільки дивіденди не входять до фонду оплати праці (п. 3.35 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої Наказом Держкомстату від 13.01.04 р. № 5).
Отримувач - фізична особа, нерезидент. Порядок оподаткування доходів, отриманих нерезидентами, установлено п. 170.10 даного Кодексу: доходи, нараховані у вигляді дивідендів, підлягають оподаткуванню за ставкою 5 %, при цьому емітент є податковим агентом такого нерезидента за такими доходами (пп. 170.10.3);
якщо міжнародним договором про усунення подвійного оподаткування встановлено інші правила оподаткування дивідендів, застосовуються норми такого міжнародного договору (ст. 103). У цьому випадку фізичній особі -нерезиденту слід надати емітенту довідку про підтвердження свого резидентського статусу відповідно до Порядку № 470.
Дані про нараховані (виплачені) дивіденди та утриманий (сплачений) ПДФО емітент відображає у формі № 1 ДФ із кодом ознаки доходу «12».
Податкові агенти зобов'язані відобразити інформацію про нараховані дивіденди та суму утриманого податку на доходи у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (Порядок № 451).
Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається до податкового органу протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу. За неподання Податкового розрахунку за формою № 1 ДФ до податкових агентів не застосовуються штрафи згідно з гл. VIII, оскільки в розумінні зазначеної глави форма № 1 ДФ не є податковою декларацією. Проте може бути накладено адміністративний штраф. Так, відповідно до ст. 1634 КпАП, за неповідомлення або несвоєчасне повідомлення податковим органам відомостей про доходи громадян посадові особи підприємства можуть притягатись до адміністративної відповідальності у вигляді: попередження або накладення штрафу в розмірі від 2 до 3 НМДГ; накладення штрафу від 3 до 5 НМДГ за таке саме повторне порушення протягом року. Зауважимо, що Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається і в разі нарахування та виплати дивідендів, які не обкладаються податком на доходи.
Дивіденди, нараховані нерезидентам - фізичним особам, відображаються в Податковому розрахунку резидента, що виплачує дивіденди платникам податку на доходи фізичних осіб, протягом 20 календарних днів, наступних за місяцем нарахування дивідендів, а також у формі № 1 ДФ протягом 40 календарних днів після закінчення кварталу, в якому вони були нараховані.
Якщо застосовуються умови міжнародної угоди, додатково надається Довідка про резидентський статус отримувача дивідендів. Довідка про резидентський статус нерезидента для застосування норм міжнародної угоди про уникнення подвійного оподаткування дійсна в межах календарного року, в якому вона видана (п. 4 Порядку № 470). Якщо з якихось причин при оподаткуванні дивідендів нерезидента норми міжнародної угоди не були застосовані, є можливість повернути надміру сплачений податок із бюджету на основі Заяви
про повернення сум податку на доходи з джерелом походження із України і Довідки про резидентський статус (п. 3 та п. 9 Порядку № 470). Для отримувача дивідендів - нерезиденту не зайвим буде отримати в органі податкової служби за місцем знаходження цього емітента Довідку про сплачений нерезидентом в Україні податок на прибуток (доходи), форма і порядок видачі якої затверджені Наказом ДПАУ від 03.09.2003 р. № 417. Якщо фізична особа - резидент отримує закордонні дивіденди, то їх сума входить до складу загальнорічного оподатковуваного доходу платника податку на доходи фізичних осіб (пп. 170.11 даного Кодексу). Подання річної декларації про майновий стан і доходи такою фізичною особою в термін до 1 травня наступного за отриманням дивідендів року є обов' язковою. Отримані із-за кордону дивіденди відображаються в таблиці 1.4 розділу 1 Декларації. У випадку коли нормами міжнародних угод дозволено зменшувати суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, фізична особа - отримувач дивідендів може вказати суму такого зменшення безпосередньо в Декларації про доходи (таблиця 1.4 розділу 1). Для отримання права на таке зменшення отримувач дивідендів зобов'язаний отримати від уповноваженого державного органу країни, в якій вони виплачуються, Довідку про суму утриманого податку, а також про базу його нарахування. Така довідка повинна легалізуватись консульською установою України у відповідній країні. При цьому сума податку із закордонних дивідендів не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загальнорічного оподатковуваного доходу такого платника податку (з урахуванням суми отриманого іноземного доходу).
Відповідальність емітента. За відсутності звернення акціонера (учасника) щодо виплати дивідендів сума їх заборгованості не вважається безповоротною фінансовою допомогою і не відноситься до складу валового доходу емітента -платника податку на прибуток, оскільки в цьому випадку немає початку перебігу позовної давності і, відповідно, її закінчення. Якщо ж емітент не виконує свій обов' язок щодо виплати дивідендів через незалежні від акціонера (учасника)
обставини, то через три роки сума неоплачених дивідендів має бути віднесена до складу валових доходів (пп. 135.5.5 даного Кодексу).
Незатребувані дивіденди емітент може передати на депозит нотаріусу, тоді зобов' язання емітента щодо їх виплати вважатиметься виконаним (ст. 537 Господарського кодексу України). Списання прострочених дивідендів у бухгалтерському обліку відбивається записом по дебету рахунку 671 і кредиту рахунку 746 «Інших доходів від звичайної діяльності». У податковому обліку сума прострочених дивідендів, зокрема для фізичних осіб, відноситься до складу доходів за вирахуванням утриманого і перерахованого при їх нарахуванні податку на доходи фізичних осіб, що зменшує їх суму, а отже, і суму заборгованості за ними відповідно до норм пп.170.5.1 Кодексу.
Якщо при виплаті дивідендів не був утриманий ПДФО, то додатково до штрафу може бути нарахована пеня згідно зі ст. 129-132 гл. IX Кодексу. Крім того, за порушення порядку утримання та перерахування ПДФО до бюджету посадові особи емітента несуть адміністративну відповідальність у формі попередження або штрафу в розмірі від 2 до 3 НМДГ (ст. 1634 КУпАП).
170.5.2. Податковим агентом при виплаті дивідендів є будь-який резидент, який нараховує дивіденди, включаючи того, що сплачує податок на прибуток підприємств у спосіб, відмінний від загального (є суб' єктом спрощених систем оподаткування), або є звільненим від сплати такого податку з будь-яких підстав.
Порядок визначення резидентського статусу фізичної особи регулюється підпунктом 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.
У всіх випадках, іноземці або особи без громадянства повинні підтверджувати податковому агенту свій резидентський статус довідкою, виданою у встановленому порядку податковим органом.
Розглянемо порядок оподаткування дивідендів при їх виплаті нерезидентам, а саме іноземним фізичним особам, для яких законодавство передбачає свої особливості оподаткування.
Законодавство України захищає інвестиції, прибутки та інтереси іноземних інвесторів і надає гарантії перерахування за кордон їх прибутків (зокрема,
дивідендів), отриманих на законних підставах на території України. Для емітента корпоративних прав - резидента України, що виплачує дивіденди нерезиденту, передбачені ті ж юридичні і податкові вимоги, що і для резидента.
Авансовий внесок не стягується при виплаті дивідендів у вигляді акцій або часткою (паїв) підприємства-емітента, яка не змінює при цьому пропорцій (частку) акціонерів (учасників) у статутному фонді емітента. До того ж обов'язкова реєстрація змін у статутні документи не є обов'язковою умовою.
Як зазначалося вище, ставка податку на репатріацію у розмірі 15 % при виплаті пасивних доходів нерезидента (до яких належать також дивіденди) може бути зменшена згідно з положенням міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування доходів, що діють на момент виплати доходу.
Положеннями більшості таких міжнародних договорів передбачено право оподатковувати пасивні доходи кожної з держав, що є сторонами міжнародного договору. Тобто таке право має як країна емітента корпоративних прав, так і країна, резидентом якої є одержувач доходів (дивідендів).
Відповідно до пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 ставка податку при нарахуванні на користь нерезидента доходів у вигляді дивідендів застосовується така ж, як і для резидентів, тобто 5 %. При цьому підприємство-емітент корпоративних прав, що виплачує дохід засновникові-нерезиденту у вигляді дивідендів, є його податковим агентом, тому здійснює нарахування й утримання податку на доходи фізичних осіб за рахунок суми таких нарахованих дивідендів.
У випадку якщо дивіденди нараховуються, але не виплачуються, то податок, що підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету в терміни, встановлені законом для місячного податкового періоду (відповідно до пп. 168.1.2 ст. 168 Кодексу).
170.5.3. У чинному законодавстві України чітке визначення «дивіденди» наведено фактично у двох нормативно-правових актах. По-перше, відповідно до пп. 14.1.49 Кодексу, дивідендом є платіж, що здійснюється юридичною особою -емітентом корпоративних прав чи інвестиційних сертифікатів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних
паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв' язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку. До дивідендів прирівнюється також платіж, що здійснюється державним унітарним, комерційним, казенним чи комунальним підприємством на користь, відповідно, держави або органу місцевого самоврядування у зв' язку з розподілом частини прибутку такого підприємства, платіж, який виплачується власнику сертифіката фонду операцій з нерухомістю в результаті розподілу доходу фонду операцій з нерухомістю. При цьому позитивне або від' ємне значення об'єкта оподаткування, розраховане згідно з розділом ІІІ Кодексу, не впливає на порядок нарахування дивідендів. Подруге, П(С)БО 15 передбачає, що дивіденди - це частина чистого прибутку, розподілена між учасниками (власниками) відповідно до частки їх участі у власному капіталі підприємства.
Отже, виплату дивідендів можна проводити у разі, коли підприємство протягом періоду, за який виплачуються дивіденди, мало прибуток, оскільки саме він є основним джерелом виплати дивідендів. Однак, враховуючи те, що є розуміння прибутку з метою оподаткування і прибутку з метою бухгалтерського обліку, постає запитання: який із цих прибутків при нарахуванні дивідендів слід брати до уваги, оскільки внаслідок різних підходів до обчислення вони різняться між собою.
Реальну картину фінансового становища підприємства можна побачити у фінансовій звітності. У Звіті про фінансові результати фігурує саме бухгалтерський прибуток, тому при обчисленні (нарахуванні) дивідендів треба відштовхуватися саме від бухгалтерського прибутку. Правомірність вищенаведеної позиції підтверджується даним Кодексом: «У разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів емітент корпоративних прав... провадить зазначені виплати... незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 152 розділу III Кодексу, чи ні»
(пп. 153.3.1).
Розподіл чистого прибутку акціонерного товариства та визначення тієї частки чистого прибутку товариства, яку буде спрямовано на виплату дивідендів, належить до компетенції загальних зборів акціонерів (відповідно до пп. «д» ст. 41 Закону про господарські товариства та Закону про цінні папери та фондовий ринок).
Водночас загальні збори акціонерного товариства незалежно від наявності прибутку можуть прийняти рішення не виплачувати дивіденди, а спрямувати прибуток, зокрема, на розвиток виробництва. Загалом можливими є три варіанти рішення зборів засновників щодо дивідендів:
1) усю суму прибутку після обов' язкових відрахувань спрямувати на виплату дивідендів;
2) частину прибутку залишити нерозподіленою і лише частину спрямувати на виплату дивідендів;
3) дивіденди не нараховувати та не виплачувати.
Особливості стосовно власників привілейованих акцій. Закон України «Про цінні папери та фондовий ринок» передбачає, що привілейовані акції дають власникові переважне право на одержання дивідендів, а також на пріоритетну участь у розподілі майна акціонерного товариства у разі його ліквідації. Проте власники привілейованих акцій не мають права брати участь в управлінні акціонерним товариством, якщо інше не буде передбачено його статутом. Виплата дивідендів на користь осіб за акціями, які вважаються привілейованими, з метою оподаткування прирівнюється до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку.
Рішення про виплату дивідендів оформляється протоколом, який повинен містити дані про: розмір дивідендів, що припадає на одну акцію; дату початку та закінчення виплати дивідендів (у разі виплати дивідендів грошима) або термін початку та закінчення приймання заяв від акціонерів у разі їх згоди на спрямування нарахованої кожному з них суми дивідендів на збільшення розміру статутного фонду (у разі виплати дивідендів акціями); спосіб виплати дивідендів; порядок виплати дивідендів (згідно з Положенням № 386).
Крім того, у Положенні № 386 зазначено, що з метою визначення переліку інвесторів (акціонерів), які мають право на отримання дивідендів, акціонерне товариство на початок терміну виплати дивідендів має забезпечити складання при документарній формі випуску іменних акцій - реєстру власників іменних акцій, складеного реєстроутримувачем на дату початку виплати дивідендів; при бездокументарній формі випуску акцій - зведеного облікового реєстру рахунків власників цінних паперів, складеного депозитарієм на дату початку виплати дивідендів. Загальним зборам акціонерного товариства при ухваленні рішення про виплату дивідендів необхідно враховувати також вимоги Положення № 386, згідно з яким дивіденди не нараховують та не виплачують за акціями, які не оплачено повністю, та за акціями власного випуску, які товариство викупило в акціонерів і які перебувають на його балансі. Дивіденди за акціями виплачують один раз на рік за підсумками календарного року (згідно із Законом про господарські товариства та Законом про цінні папери та фондовий ринок).
Цивільним кодексом України запроваджено загалом два випадки обмеження виплати дивідендів, зокрема: до повної сплати всього статутного капіталу; при зменшенні вартості чистих активів акціонерного товариства до розміру меншого, ніж розмір статутного капіталу і резервного фонду.
Дивіденди, які нараховані платнику податку емітентом корпоративних прав - резидентом, що є юридичною особою, оподатковуються за ставкою, визначеною у пункті 167.2 статті 167 Кодексу, а саме 5 % бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як дохід у вигляді дивідендів, крім дивідендів на користь фізичних осіб (у тому числі нерезидендів) за акціями або іншими корпоративними правами, які мають статус привілейованих або інший статус, що передбачає виплату фіксованого розміру дивідендів чи суми, яка є більшою за суму виплат, розраховану на будь-яку іншу акцію (корпоративне право), емітовану таким платником податку, що згідно із підпунктом 153.3.7 пункту 153.3 статті 153 розділу III Кодексу прирівнюються з метою оподаткування до виплати заробітної плати з відповідним оподаткуванням та включенням суми виплат до складу витрат платника податку.
Внесками до фондів соціального страхування суми дивідендів не обкладаються, оскільки, відповідно до п. 3.35 Інструкції № 5, дивіденди не включаються до фонду оплати праці.
Відповідно до пп. 164.2.8 Кодексу дивіденди включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу фізичної особи, за винятком випадків, передбачених пп. 165.1.18 Кодексу. Отже, при нарахуванні дивідендів емітент корпоративних прав має утримати податок на доходи, тобто учасник господарського товариства отримає на руки суму дивідендів, зменшену на суму податку на доходи.
Кодексом передбачено ситуацію, коли до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації) доходи у вигляді дивідендів, які нараховуються на користь платника податку у вигляді акцій (часток, паїв), емітованих юридичною особою-резидентом, що нараховує такі дивіденди, за умови, коли таке нарахування жодним чином не змінює пропорцій (часток) участі всіх акціонерів (власників) у статутному фонді емітента, та внаслідок чого збільшується статутний фонд такого емітента на сукупну номінальну вартість таких нарахованих дивідендів (165.1.18).
Податкові агенти зобов'язані відобразити інформацію про нараховані дивіденди та суму утриманого податку з доходів у Податковому розрахунку за формою № 1ДФ (Порядок № 451).
Податковий розрахунок за формою № 1ДФ подається до податкового органу протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного кварталу.
За неподання Податкового розрахунку за формою № 1ДФ до податкових агентів не застосовуються штрафи згідно з гл. VIII, оскільки в розумінні зазначеної глави форма № 1 ДФ не є податковою декларацією. Проте може бути накладено адміністративний штраф. Так, відповідно до ст. 1634 КпАП, за неповідомлення або несвоєчасне повідомлення податковим органам відомостей
про доходи громадян посадові особи підприємства можуть притягатись до адміністративної відповідальності у вигляді:
- попередження або накладення штрафу в розмірі від 2 до 3 НМДГ;
- накладення штрафу від 3 до 5 НМГД за таке саме повторне порушення протягом року.
Звертаємо увагу, що Податковий розрахунок за формою № 1 ДФ подається і в разі нарахування та виплати дивідендів.
170.5.4. У даному пп. 170.5.4 Кодексу зазначено, що дивіденди остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок, підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті.
Оподаткування доходів, нарахованих (виплачених) платнику податку податковим агентом здійснюється відповідно до положень п. 168.1 ст. 168 Кодексу, згідно з якими податковий агент, який нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку, утримує податок від суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену у відповідних пунктах статті 167 Кодексу.
Податок підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки не мають права приймати платіжні документи на виплату доходу, які не передбачають сплати (перерахування) цього податку до бюджету.
У разі коли оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати. Платник податку, який отримує доходи, нараховані особою, яка не є податковим агентом, зобов'язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку (п. 168.2 ст. 168 Кодексу). Особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб'єкта підприємницької діяльності, або не є особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
У разі коли податковий агент до або під час виплати доходу на користь платника податку не здійснює нарахування, утримання або сплату (перерахування) податку з доходів фізичних осіб, відповідальність за погашення суми податкового зобов' язання або податкового боргу, що виникає внаслідок таких дій, покладається на такого податкового агента. На посадових осіб підприємств, установ і організацій, а також на громадян-суб'єктів підприємницької діяльності, які виплачували доходи, винних у неутриманні, неперерахуванні до бюджету сум податку на доходи фізичних осіб, перерахуванні податку за рахунок коштів підприємств, установ і організацій (крім випадків, коли таке перерахування дозволено законодавством), у перекрученні даних, у неповідомленні або несвоєчасному повідомленні державним податковим інспекціям за встановленою формою відомостей про доходи громадян накладається адміністративний штраф.
170.6.1. При оподаткуванні доходів, що отримані платником податку у вигляді призів або виграшу в лотерею чи розіграші, така особа сплачує податок за ставками, що передбачені п. 1 та п. 3 ст. 167 Кодексу. При цьому податковим агентом вигодонабувача є особа, яка здійснює нарахування таких доходів (організатор лотереї, розіграшу тощо). Податок сплачується у джерела доходу.
170.6.2. При оподаткуванні доходу, що отримує особа у вигляді виграшу в лотерею або в інших розіграшах, при визначенні бази оподаткування не враховуються витрати особи, які мали місце у зв' язку з отриманням такого доходу. Базою оподаткування у такому випадку є валовий дохід особи.
170.7. Не включається до бази оподаткування благодійна допомога, яку отримує платник податків протягом звітного періоду у вигляді коштів або майна, що надається резидентами - юридичними та фізичними особами як особі, що постраждала внаслідок екологічних, техногенних та інших катастроф, стихійного лиха, аварій, епідемій тощо.
<< | >>
Источник: М. Я. Азаров. Науково - практичний коментар до Податкового кодексу УКРАЇНИ. Том 2. 2010

Еще по теме Стаття 170. Особливості нарахування (виплати) та оподаткування окремих видів доходів:

  1. Стаття 189. Особливості визначення бази оподаткування у разі постачання товарів/послуг в окремих випадках
  2. Стаття 127. Порушення правил нарахування, утримання та сплати (перерахування) податків у джерела виплати
  3. Стаття 192. Особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту)
  4. Стаття 177. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування
  5. § 2. Характеристика окремих видів договору дарування
  6. Стаття 103. Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України
  7. Стаття 178. Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність
  8. Які особливості спеціальних видів зберігання?
  9. § 4. Спадщина та особливості спадкування деяких видів майна
  10. Стаття 142. Особливості визначення складу витрат на виплати фізичним особам згідно з трудовими договорами та договорами цивільно-правового характеру
  11. Стаття 382. Особливості повороту виконання в окремих категоріях справ
  12. Стаття Особливості апеляційного оскарження окремих судових рішень
  13. Стаття 132. Порядок нарахування пені у разі порушення умов, за яких надавалося звільнення (умовне звільнення) від оподаткування при ввезенні товарів на митну територію України
  14. Стаття 156. Особливості оподаткування страховика
  15. Стаття 160. Особливості оподаткування нерезидентів
  16. Стаття 394. Особливості апеляційного оскарження окремих судових рішень